услуги по подбору персонала бухгалтерский и налоговый учет
Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на подбор персонала
Бухгалтерский учет расходов на подбор персонала
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
— расходы по обычным видам деятельности;
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
В бухгалтерском учете расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, напрямую связаны с деятельностью организации и признаются в качестве управленческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99).
Расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, установленной договором (без НДС) (п. 6 ПБУ 10/99).
Расходы организации на самостоятельный поиск персонала, а также на оплату услуг кадровых агентств учитываются в том отчетном периоде, в котором фактически были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 16, п. 18 ПБУ 10/99). Например, если условиями договора с рекрутинговым агентством предусмотрено, что договор по подбору персонала считается исполненным после прохождения вновь принятым сотрудником испытательного срока, то датой осуществления расходов признается тот отчетный период, в котором работник прошел испытательный срок с удовлетворительным результатом, а кадровое агентство выставило документы о выполнении услуг.
Управленческие расходы учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются расходы на подбор персонала, являются:
— договор оказания услуг;
— акт, подтверждающий фактическое оказание услуг;
— документы, подтверждающие оплату услуг (платежное поручение, выписка банка по расчетному счету).
Пример
В бухгалтерском учете организация сделала записи:
Учет расходов на подбор персонала
Расходы на услуги кадровых агентств, к которым фирмы часто прибегают при наборе новых сотрудников, можно учесть при налогообложении прибыли. А как поступить, если в итоге персонал не набран специализированной службой? Если расходы все же учитывать, неминуемо возникают споры с налоговиками. О шансах отстоять правомерность учета таких затрат в суде, мы расскажем в данном статье.
Фискальные предпочтения
Говоря о порядке учета расходов на расчеты со специализированными организациями по подбору персонала (кадровыми агентствами) в целях исчисления налога на прибыль, в случае если их услуги не привели к положительному результату, фискальные органы приводят следующие аргументы, не принимая такие затраты для целей налогообложения.
Хотя расходы на услуги специализированных организаций по набору персонала, прямо предусмотрены подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, такие затраты должны еще обязательно отвечать требованиям статьи 252 Налогового кодекса. А именно: отвечать критериям обоснованности и документальной подтвержденности, а также производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следуя логике налоговиков, получается, что произведенные затраты на оплату услуг кадровых агентств, так и не предоставивших персонал, не могут признаваться экономически оправданными расходами. А потому не могут быть приняты для целей налогообложения в составе прочих расходов, уменьшающих прибыль. Такую позицию занимают и финансисты в письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504*.
Судьи не так категоричны
Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот примеры судебных решений, в которых судьи признают такие расходы обоснованными.
Положительные судебные решения в пользу налогоплательщиков
Позиция налогового органа
Определение ВАС РФ от 5 марта 2008 г. № 2392/08
Налоговая инспекция считает, что затраты налогоплательщика по договорам с кадровыми агентствами являются экономически необоснованными. Поэтому, они не могут учитываться для целей налогообложения прибыли, целью данных сделок является незаконный уход от уплаты налогов.
Налогоплательщик (заказчик) заключил договоры с кадровыми агентствами. Согласно договорам названные организации (исполнители) обязались оказать услуги по подбору и предоставлению ему персонала для выполнения работ. При чем персонал должен был соответствовать установленным обществом квалификационным требованиям.
В подтверждение понесенных расходов общество представило:
— акты выполненных работ по договорам, заключенным с кадровыми агентствами;
— приказы о возложении функций по выплате вознаграждений.
Согласно представленным документам во исполнение договоров по поиску и предоставлению персонала работы выполнены.
Суды пришли к выводу, что понесенные обществом затраты, связанные с оказанием услуг по подбору персонала обоснованны и документально подтверждены.
постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.
Налоговый орган принял решение о неправомерном признании расходов на оплату услуг кадрового агентства. Ссылается он при этом на условия договора, согласно которым договор считается выполненным полностью только после того, как налогоплательщик примет решение о найме одного или нескольких кандидатов из числа представленных агентством. Неполное исполнение договора в силу того, что никто из представленных кандидатов не был принят на работу, лишает налогоплательщика права на признание той части расходов, которые понесены в оплату фактически оказанного объема услуг.
Судом указано, что с учетом положений пункта 1 статьи 252, подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например, наем работников, а сам факт их оказания. То есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность.
Экономическую обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала, оказанных налогоплательщику кадровым агентством, и их связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, объясняется следующим.
Так же суд указал, что представленные налогоплательщиком документы (договор, акт об оказании услуг, счета-фактуры, счета на оплату, платежные поручения) позволяют установить:
— какие услуги были ему оказаны по договору на подбор персонала,
— какие расходы налогоплательщик фактически понес на оплату оказанных услуг,
— как эти услуги были связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода;
— из этих документов следует, что контрагент оказал налогоплательщику услуги по подбору персонала и представил несколько кандидатов на должность, отвечающих требованиям общества.
При этом непредставление отчета исполнителя и перечня организаций, к которым исполнитель обращался, не может являться основанием для исключения затрат по договору. По той причине, что налогоплательщиком представлены необходимые документы, подтверждающие оказание услуг и их оплату.
Помимо этого суд ссылается на то, что из условий договора следует, что порядок оплаты услуг предусматривал не только выплату вознаграждения за выход отобранного кандидата на работу, но и оплату услуг, фактически оказанных в процессе поиска и отбора кандидатов, вне зависимости от того, состоится прием кандидата на работу или нет.
Но не всегда.
Говоря об экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат на услуги агентства по подбору персонала приведем так же постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. № А56-4088/2006, в котором судьи поддержали позицию фискальных органов.
Налоговый орган пришел к выводу об экономической необоснованности понесенных налогоплательщиком затрат на услуги агентства по подбору персонала и отсутствии у него документального подтверждения этих затрат.
Налогоплательщик ссылается на то, что, оценивая экономическую обоснованность расходов на поиск персонала, следует иметь в виду, что эти расходы направлены на получение дохода и необходимы для эффективного ведения бизнеса.
Расходы налогоплательщика на услуги специализированных кадровых агентств по подбору персонала, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, целью которой является получение дохода.
В данном случае организация:
Помимо этого, налогоплательщик не представил и не обосновал, каким образом оказываемые кадровым агентством услуги, в том числе и после прекращения их реальной надобности, положительно сказываются на экономической эффективности осуществляемой им деятельности, не представил доказательств последующего использования их результатов.
Суд признал, что спорные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и документально подтвержденные и учитывать для целей налогообложения прибыли.
И. Севостьянов, ведущий эксперт по правовым вопросам
электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ
Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Энциклопедия решений. Учет расходов на подбор персонала
Учет расходов на подбор персонала
Организация набирает персонал (размещает платные объявления, пользуется услугами рекрутинговых агентств). Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете эти расходы?
Поиск персонала выполняется на основании договора возмездного оказания услуг.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 779, п. 2 ст. 781 ГК РФ).
Общие положения о подряде (статьи 702-729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).
Инструкция к счету
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
— расходы по обычным видам деятельности;
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
В бухгалтерском учете расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, напрямую связаны с деятельностью организации и признаются в качестве управленческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99).
Расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, установленной договором (без НДС) (п. 6 ПБУ 10/99).
Расходы организации на самостоятельный поиск персонала, а также на оплату услуг кадровых агентств учитываются в том отчетном периоде, в котором фактически были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 16, п. 18 ПБУ 10/99). Например, если условиями договора с рекрутинговым агентством предусмотрено, что договор по подбору персонала считается исполненным после прохождения вновь принятым сотрудником испытательного срока, то датой осуществления расходов признается тот отчетный период, в котором работник прошел испытательный срок с удовлетворительным результатом, а кадровое агентство выставило документы о выполнении услуг.
Управленческие расходы учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Документами, подтверждающими осуществление расходов на подбор персонала, являются:
— договор возмездного оказания услуг;
— акт, подтверждающий фактическое оказание услуг;
— заявки организации-заказчика, анкеты кандидатов.
Дополнительно могут быть приложены документы (например штатное расписание) организации-заказчика, свидетельствующие о наличии вакансии, по которой агентство осуществляет поиск специалистов.
Необходимость составления акта и других подтверждающих документов отсутствует, если из договора понятно, какая услуга оказана, в каком объеме и по какой цене (см. письмо ФНС от 27.04.2007 N ММ-6-02/356).
С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах расходы на подбор персонала отражают в составе затрат по строке 2220 «Управленческие расходы».
В налоговой отчетности расходы на подбор персонала отражаются по строке 040 (в составе косвенных) Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
На основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), для целей налогообложения прибыли. То есть в целях налогообложения прибыли учитываются расходы как на самостоятельный поиск персонала, так и на оплату услуг кадровых агентств.
К услугам по подбору персонала, например, относятся:
— публикация объявлений в специализированных изданиях об имеющихся вакансиях;
— прием резюме от соискателей;
— создание информационной базы сведений о соискателях;
— проверку рекомендаций с прежнего места работы соискателей;
— собеседование с соискателями на замещение вакансий;
— проведение рейтингов и оценки работающих;
— представление видеозаписей с самопрезентацией соискателя;
— представление письменной характеристики и рекомендации на каждого кандидата;
— представление работодателю кандидатов, соответствующих его требованиям.
При этом все расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и осуществленными для деятельности, направленной на получение дохода.
Экономическая оправданность конкретных затрат по подбору кадров вызывает много налоговых споров. Так, по мнению контролирующих органов, нельзя учесть в целях налогообложения прибыли затраты по подбору персонала специализированной организацией, не давшие положительного эффекта. Они также считают, что организация не может учесть затраты на услуги кадрового агентства при наличии собственной кадровой службы.
Обратите внимание также на постановление АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14. Организация не может учесть в качестве расходов на подбор персонала затраты на проезд соискателя из другого города на собеседование к месту нахождения организации. Судьи ссылаются на то, что расходы на компенсацию подобных затрат физлица, еще не являющегося работником организации, до даты его приема на работу являются экономически необоснованными и не предусмотренными налоговым и трудовым законодательством.
Вместе с тем, организация вправе сама решить, какие затраты ей необходимы для ведения деятельности. Так, Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик ведет деятельность самостоятельно на свой риск и только он вправе оценивать ее эффективность и целесообразность.
При кассовом методе указанные затраты признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Сумму НДС, предъявленную специализированной организацией, оказавшей услуги в области подбора персонала, организация вправе принять к вычету после принятия к учету оказанных услуг при наличии счета-фактуры исполнителя (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пример
В бухгалтерском учете организации сделаны записи:
Поиск сотрудников:вопросы налогообложения
Наиболее распространенными вариантами поиска сотрудников являются объявления в средствах массовой информации (газетах, журналах, на радио и телевидении), поиск через кадровые агентства, размещение информации в Интернете.
Подбор сотрудников может осуществляться как непосредственно самой организацией, заинтересованной в новых сотрудниках, так и специализированными организациями.
При рассмотрении налоговых аспектов данной проблемы, первоначально создается впечатление отсутствия сложностей при признании расходов, связанных с набором персонала.
Для организаций, применяющих общий налоговый режим, расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, указанные затраты в состав расходов не включаются.
Вместе с тем, существует ряд «подводных камней».
Основной проблемой является правильная классификация понесенных расходов, связанных с набором персонала.
В зависимости от выбранного способа поиска работников субъектами предпринимательской деятельности могут быть понесены следующие затраты.
Расходы по оплате услуг за размещение информации о поиске специалистов в СМИ
Кроме того, определенные трудности могут возникнуть, если объявление содержит как рекламную информацию, так и сведения о наборе персонала.
Однако, учитывая, что и рекламные расходы, и расходы по набору сотрудников учитываются для целей налогообложения организациями, применяющими общий налоговый режим, серьезных проблем с налогообложением возникать не должно.
Расходы по оплате услуг кадровых агентств
Наиболее часто отношения между организациями (предпринимателями), ищущими работников, и кадровыми агентствами регламентируются договорами возмездного оказания услуг в соответствии со статьями 779-783 ГК РФ.
В соответствии с частью 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Услуги, оказываемые по договору возмездного оказания услуг, могут быть необычайно разнообразны.
Например, кадровым агентством могут быть оказаны следующие виды услуг:
В ряде случаев данные услуги более целесообразно классифицировать как информационные, консультационные или иные аналогичные виды услуг и признавать их для целей налогообложения в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Указанный фактор может быть решающим в случае, если в результате сотрудничества с кадровым агентством кандидаты не были ни подобраны, ни зачислены в штат организации. Подтвердить необоснованность полученных информационных услуг крайне сложно.
Например, организацией с кадровым агентством заключен договор на оказание консультационных и информационных услуг по исследованию рынка специалистов для занятия должности директора департамента корпоративного финансирования. Согласно условиям договора оплата услуг не поставлена в зависимость от факта приема кого-либо из предложенных кандидатов на работу. При таких условиях суд признал правомерность понесенных организацией расходов (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005 по делу № КА-А40/7275-05-1,2).
В случае если организация-работодатель оплачивает услуги непосредственно по факту предоставления кандидатов, но фактически данные кандидаты на работу не приняты, то согласно мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497, указанные расходы для целей налогообложения экономически оправданными признаны быть не могут.
Позиция финансового ведомства, содержащаяся в указанном письме, представляется неоднозначной, так как НК РФ не ставит в зависимость результативность понесенных затрат от их возможности учета для целей налогообложения.
Учитывая, что налоговые органы будут руководствоваться мнением Минфина России, изложенным в указанном письме, доказывать свою правоту надо будет в суде. Соответственно, для бухгалтеров, стремящихся избегать судебных разбирательств, рассматриваемые расходы придется учесть в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по прибыли.
Следующим немаловажным аспектом является момент исполнения обязательств по договору. В договорах с кадровыми агентствами могут быть оговорены следующие условия:
Несомненно, что потенциальные работодатели заинтересованы в заключении договора, моментом исполнения которого является дата зачисления кандидата на работу по истечении испытательного срока, но стоимость услуг по указанному договору, как правило, значительно выше, чем по договору, предусматривающему только подбор кандидатов, да и не все кадровые агентства соглашаются на данные условия.
Наиболее приемлемыми для потенциальных работодателей, по мнению автора, являются договоры, предусматривающие абонентское обслуживание, а также договоры об оказании информационных услуг.
Другим важным фактором, подлежащим рассмотрению с точки зрения обоснованности расходов, является наличие в организации службы (подразделения, сотрудника), отвечающего за работу с кадрами.
Нередко налоговые органы признают расходы необоснованными в случаях выполнения идентичных функций сотрудниками организаций и сторонними организациями или предпринимателями.
Например, отсутствие штатного кадрового сотрудника (подтверждено штатным расписанием) явилось немаловажным фактором при обосновании организацией расходов по поиску кадров (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2004 по делу № Ф04-8048/2004(6216-А45-27)).
В другом случае суд указал, что:
«налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи»
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2005
по делу № Ф04-4616/2005 (13098-А27-40 )
Во избежание лишних споров с налоговыми органами можно предусмотреть функциональные обязанности, подлежащие выполнению кадровым подразделением, не предусматривающие поиск кандидатов, а также их тестирование, наведение справок (например, оформление документов, организация собеседования кандидатов с руководителями организации, разрешение трудовых споров).
Интерес представляет Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 по делу № А56-22408/03. При рассмотрении спора судами установлено, что в обязанности специалиста организации по подбору персонала входит подбор персонала на вакансии только рабочих и младшего технического персонала, в то время как договорами с кадровыми агентствами предусмотрено оказание консультационных услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена. Данное обстоятельство позволило суду сделать вывод об обоснованности понесенных расходов.
Участие в ярмарках вакансий
Регулярно проводимые в России ярмарки вакансий являются эффективным инструментом поиска сотрудников, особенно для крупных компаний. Данные ярмарки популярны среди соискателей, особенно среди студентов и молодых специалистов.
Работодатели-участники оплачивают организаторам установленный сбор за участие в ярмарке вакансий, подготавливают презентации, листовки, буклеты, оформляют стенды и несут иные расходы.
Сумма расходов, связанных с участием в ярмарках вакансий, может быть значительна.
Налоговое законодательство не содержит каких-либо запретов по отнесению указанных расходов к затратам, уменьшающим налогооблагаемую базу по прибыли.
Иные формы привлечения кандидатов
Потенциальный работодатель вправе выбрать любой приемлемый для себя вариант подбора соискателей. Например, многие организации или предприниматели размещают информацию о вакансиях на собственных сайтах в Интернете или на специализированных Интернет-сайтах. Другие информируют о приеме на работу на страницах своих рекламных каталогов и буклетов.
Несмотря на то, что выделить расходы, связанные с поиском сотрудников, в таких случаях практически невозможно, каких-либо проблем с налогообложением возникать не должно, так как налоговое законодательство не содержит требований о необходимости распределения понесенных расходов в зависимости от их экономического содержания.
Например, организацией заключен договор на проведение маркетинговых исследований товарного рынка, разработку стратегического плана внутреннего управления, предоставления заказчику плана осуществления предпринимательской деятельности с целью повышения коэффициента прибыли, а также на осуществление подбора квалифицированного персонала на руководящие должности.
Факт выполнения оказанных услуг подтвержден соответствующими актами.
При данных условиях понесенные расходы признаны судом обоснованными без конкретизации стоимости исполнения по каждому элементу обязательств договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 по делу № А56-46922/2004).
К аналогичному выводу пришел суд и при рассмотрении спора при заключении договора, содержащего обязательства исполнителя по подбору персонала и по предоставлению персонала для выполнения работ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2005 по делу № А56-6844/2005).
В завершение необходимо напомнить, что при заключении договора (контракта) на осуществление деятельности по управлению юридическим лицом, необходимо запросить информацию о наличии дисквалификации физического лица в органе, ведущем реестр дисквалифицированных лиц (п. 2 ст. 32.11 КоАП РФ). Плата за предоставление информации установлена 1 МРОТ (100 рублей) пунктом 4 Постановления Правительства РФ от 11.11.2002 № 85.
Понесенные расходы, связанные с получением необходимых сведений, также признаются обоснованными для целей налогообложения.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что практически любые расходы, связанные с поиском сотрудников, могут быть учтены для целей налогообложения без каких-либо ограничений.