учет брака у давальца
Если при обработке давальческого сырья выявлен скрытый брак
Как отразить в бухгалтерском учете поступление и возврат заказчику давальческого сырья, в процессе обработки которого обнаружен скрытый брак, а также расходы, связанные с обработкой этого некачественного материала? Об этом, а также о документальном оформлении таких операций рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ираида Башкирова и Дмитрий Игнатьев.
Организация получает от заказчика сырье на механическую обработку. Первоначально сырье поступает на склад, а затем передается в цех на обработку, в ходе которой может быть обнаружен скрытый брак (при приемке сырья от заказчика его обнаружить невозможно). При обнаружении брака сырье поступает на склад брака, а затем возвращается поставщику. Заказчику, по условиям договора, предъявляются расходы на обработку бракованного сырья, величина которых зависит от того, на каком этапе обработки сырья обнаружен брак (что осуществляется по акту с приложением калькуляции). До возврата некачественных материалов заказчику расходы на их обработку учитываются на балансе организации. Как отразить в бухгалтерском учете поступление и возврат бракованного давальческого сырья, а также расходы на его механическую обработку?
Отношения сторон в рассматриваемой ситуации следует признать основанными на договоре подряда (глава 37 ГК РФ).
Отметим, что право собственности на переданные подрядчику для переработки (обработки) вещи, сохраняется за заказчиком. Аналогичным образом право собственности на результат выполненных работ возникает не у подрядчика, а у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения, что предполагает открытие соответствующих субсчетов к счету 003, например, «Материалы на складе», «Материалы, переданные на обработку», «Материалы после обработки», «Материалы на складе брака».
Таким образом, движение давальческих материалов (сырья) может отражаться за балансом организации следующим образом:
Дебет 003, субсчет «Материалы на складе»
— принято сырье для обработки от заказчика;
Дебет 003, субсчет «Материалы, переданные на обработку»;
Кредит 003, субсчет «Материалы на складе»
— давальческое сырье передано на обработку;
Дебет 003, субсчет «Материалы после обработки на складе»;
Кредит 003, субсчет «Материалы, переданные на обработку»
— поступило на склад обработанное сырье;
Кредит 003, субсчет «Материалы после обработки на складе»
— обработанное сырье передано заказчику;
Дебет 003, субсчет «Материалы на складе брака»;
Кредит 003, субсчет «Материалы, переданные на обработку»
— некачественное сырье передано из производства на склад брака;
Кредит 003, субсчет «Материалы на складе брака»
— некачественное сырье возвращено заказчику.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Инструкцией предусмотрено, что учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).
Для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности на выполнение работ Планом счетов предусмотрен счет 20 «Основное производство». Аналитический учет по счету 20 ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).
Таким образом, полагаем, что расходы организации-переработчика по обработке давальческого сырья, в том числе и некачественного, относятся к расходам по обычным видам деятельности и учитываются на счете 20 в том отчетном периоде, в котором они произведены. Раздельный учет таких расходов нормативными актами, регулирующими порядок бухгалтерского учета, не предусмотрен.
На основании изложенного считаем, что расходы по механической обработке давальческого сырья, в том числе и бракованного, отражаются в учете организации-переработчика следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02 (69, 70 и др.)
— отражены расходы по механической обработке материалов, в том числе и бракованных.
Документальное оформление
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Следовательно, передача давальческого сырья для переработки может быть оформлена самостоятельно разработанным организацией-заказчиком (с учетом требований Закона N 402-ФЗ) актом приема-передачи или накладной.
Необходимо отметить, что и до вступления в силу Закона N 402-ФЗ организациям необходимо было разрабатывать и утверждать первичные документы для оформления операций по передаче-приему давальческих материалов и результатов их переработки, так как унифицированные формы для таких операций отсутствуют.
В данном случае организация-исполнитель сырье, предназначенное для механической обработки, первоначально приходует на склад. При отсутствии расхождений между данными заказчика и фактическими данными (по количеству и качеству) в соответствии с п. 49 Методических указаний приемка и оприходование поступающих материалов может быть оформлена соответствующими складами путем составления приходных ордеров формы N М-4 или иного документа, утвержденного руководителем организации.
Отпуск сырья на обработку оформляется требованием-накладной (форма N М-11), накладной (форма N М-15) или иным документом, утвержденным руководителем организации (п. 100 Методических указаний).
В рассматриваемой ситуации в процессе обработки давальческого сырья может быть выявлен брак, который невозможно выявить при его приемке на склад. Бракованное сырье поступает на склад брака, а оттуда возвращаются заказчику. Передача бракованных материалов на склад брака может быть также оформлена требованием-накладной (форма N М-11), накладной (форма N М-15) или иным документом, утвержденным руководителем организации (п. 112 Методических указаний).
Акт, которым оформляют возврат некачественных материалов непосредственно заказчику, разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований к первичным документам, изложенных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и утверждается ее руководителем.
Таким образом, первичные учетные документы по приему, возврату и внутреннему перемещению давальческих материалов могут быть разработаны организаций самостоятельно. Кроме того, для указанных целей могут использоваться унифицированные формы документов, предназначенные для оформления движения материалов при условии их соответствия требованиям, установленным ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ .
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Операции с давальческим сырьем в бухгалтерском учете
Какие бывают операции с ДС
С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:
Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.
Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика
Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003. А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:
Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:
О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи.
В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы», до 2021 г. — пп. 5, 7 ПБУ 5/01).
Важно! С 01.01.2021 правила учета МПЗ регулируются новым ФСБУ 5/2019 «Запасы» (утв. приказом Минфина от 15.11.2019 № 180н), ПБУ 5/01 утратило силу. Некоторые учетные правила изменены существенно. Узнать об изменениях в учете МПЗ вам поможет аналитический Обзор от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к К+ бесплатно и переходите в материал.
Проводки по бухучету ДС
Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:
Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:
Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у заказчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.
Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:
Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается.
Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у подрядчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.
Документальное оформление операций с ДС
При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.
Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.
Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец».
Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.
Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».
Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.
В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.
Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.
Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.
Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС
При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.
На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.
Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями – образец».
Итоги
В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.
Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.
Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.
Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.
Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.
Налоговый учет операций по переработке давальческих материалов
Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Определение «давальческие материалы» закреплено в законодательстве о бухгалтерском учете. Так, в п. 156 Методических указаний № 119н говорится, что это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
В главе 25 НК РФ определение давальческих материалов или чего-либо подобного отсутствует, в то время как их учет имеет свои особенности, обусловленные прежде всего тем, что к переработчику (исполнителю) не переходит право собственности на эти материалы.
Какие существенные условия должны быть отражены в договоре на переработку материалов? Каковы особенности учета доходов и расходов у сторон такого договора? Какими первичными документами оформлять операции, связанные с передачей материалов и возвращением готовой продукции заказчику?
Правовое регулирование
Следует отметить, что в ГК РФ также отсутствует определение «давальческие материалы», зато имеется ст. 220 ГК РФ, регулирующая отношения сторон по договору переработки. Пунктами 1 и 2 указанной статьи предусмотрено следующее.
Право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов, который обязан возместить стоимость переработки. При этом дается оговорка – если иное не предусмотрено договором.
Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя. Это лицо обязано возместить собственнику материалов их стоимость.
Договор на переработку давальческого сырья как самостоятельный вид договора в ГК РФ не предусмотрен. Только в гл. 37 «Подряд» ГК РФ имеется ст. 713, регулирующая порядок выполнения работы с использованием материала заказчика.
Итак, по договору на переработку давальческих материалов одна сторона (исполнитель) обязуется изготовить из материалов, принадлежащих другой стороне (заказчику), продукцию в количестве и по характеристикам, предусмотренным договором, а последняя обязуется оплатить услуги по переработке.
Исходя из вышеперечисленных норм в договоре целесообразно закрепить следующие положения:
предоставление материалов осуществляется заказчиком на давальческой основе;
право собственности на материалы сохраняется за заказчиком;
исполнитель расходует материалы экономно и расчетливо и только для целей, на которые они были ему предоставлены;
исполнитель обязан представить заказчику отчет об использованных материалах, а также возвратить остаток материала.
Помимо этого, следует оговорить и такие условия, как характер выполняемых работ по переработке, технологические требования к ним; наименование и количество передаваемых материалов; сроки выполнения обязательств; наименование и технические характеристики готовой продукции.
Стороны должны предусмотреть, куда будет деваться неиспользованный материал – возвращаться к заказчику или оставаться у исполнителя. В последнем случае к исполнителю переходит право собственности на материалы. Ему следует оплатить их или уменьшить цену работы на стоимость остатков.
Первичные документы, оформляемые сторонами договора
Как известно, организация может воспользоваться унифицированными формами первичных документов или самостоятельно разработать эти формы.
Заказчик (давалец) оформляет накладную на передачу сырья и материалов (за основу можно взять типовую форму № М-15).
Исполнитель (переработчик), получив давальческие материалы, оформляет приходный ордер (можно воспользоваться формой № М-4), где следует указать, что материалы поступили на давальческих условиях.
После исполнения договора переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов, в котором необходимо отразить:
наименование и количество полученных и использованных материалов;
наименование и количество готовой продукции;
наименование и количество остатков материалов и отходов от их использования.
После выполнения работ по переработке стороны составляют и подписывают акт приема-передачи выполненных работ, где указывается денежная стоимость работ.
Заказчик, принимая готовую продукцию, оформляет приходный ордер № М-4 или накладную на готовую продукцию по ф. № МХ-18 (утверждена Постановлением Росстата от 09.08.1999 № 66).
Учет у заказчика (давальца)
Бухгалтерский учет
Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний № 119н).
Передача отражается внутренними записями по счету 10:
Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит 10-1 «Сырье и материалы».
Стоимость оказанных исполнителем услуг по переработке материалов (без учета НДС) будет являться расходом организации по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ делается проводка: Дебет 20 Кредит 60.
Если в результате переработки материалов образуются возвратные отходы, которые по соглашению сторон возвращаются заказчику (давальцу), учет этих отходов ведется исходя из положений п. 111 Методических указаний № 119н. Отходы сдаются на склады по сдаточным накладным с отражением их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (то есть по цене возможного использования или продажи).
На дату утверждения отчета заказчик принимает возвратные отходы, делая в учете проводку: Дебет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 20.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
В конечном итоге фактическая себестоимость материалов будет складываться из суммы, уплаченной поставщику, плюс затраты на переработку минус возвратные отходы (при наличии).
Фактическая себестоимость списывается проводкой: Дебет 20 Кредит 10-7.
Готовая продукция, принятая к учету, отражается проводкой: Дебет 43 Кредит 20.
Налоговый учет
Материальные расходы.
По общему правилу затраты организаций на покупку материалов относятся к материальным расходам и при расчете налога на прибыль учитываются на дату их передачи в производство (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Что касается давальца, то в момент передачи им переработчику давальческих материалов фактическая передача их в производство еще не подтверждена. Расход можно признать только на дату утверждения отчета исполнителя об использовании материалов.
Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, признаются материальными расходами на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Возникает вопрос: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся расходы на переработку? С одной стороны, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. С другой стороны, в бухучете себестоимость материалов складывается из затрат в виде суммы, уплаченной поставщику, и затрат на переработку. Если одни учитывать как прямые, а другие – как косвенные, это значительно увеличит трудоемкость расчетов и приведет к образованию разниц и применению ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Полагаем, что в этой ситуации можно воспользоваться рекомендациями Минфина, которые даны в Письме от 02.05.2012 № 03-03-06/1/214: при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Таким образом, расходы на переработку материалов можно учитывать как прямые.
Возврат остатков материалов.
В случае если остатки давальческих материалов не возвращаются исполнителем и засчитываются в счет оплаты выполненных им работ, давалец должен включить в состав доходов выручку от их реализации на дату согласования отчета об использовании материалов на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ.
Возврат отходов.
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях применения гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В последнем случае возвратные отходы следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 105.3 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49).
Пример 1.
Организация приобрела материалы, стоимость которых равна 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).
Материалы на давальческих условиях были переданы переработчику, стоимость услуг которого составила 94 400 руб. (в том числе НДС – 14 400 руб.).
В результате переработки получены готовая продукция и возвратные отходы, которые планируется реализовать. Стоимость возвратных отходов оценена в размере 30 000 руб.
В бухгалтерском учете заказчика сделаны следующие записи: