увеличить расходы в декларации на прибыль
Убыточная декларация по налогу на прибыль: что делать?
Бывает, что в декларации по налогу на прибыль организации не фиксируют расходы по различным соображениям.
В практической деятельности компаний встречаются случаи, когда они отказываются от отражения убытков в декларации по налогу на прибыль, преследуя инвестиционные цели (или попросту не желая «пристрастного» общения с налоговыми инспекторами). Конечно, существует право подачи «убыточной» декларации, но испытавшим судьбу известно, что сей поступок оборачивается для бухгалтера «убыточной» комиссией. Именно поэтому из благих намерений приходится показывать минимальную прибыль в налоговом учете (НУ), исключая часть расходов, и создавать дополнительные разрывы между бухгалтерской и налоговой отчетностью.
Для того чтобы бухгалтеру компании «Белка» сформировать положительную декларацию по налогу на прибыль, ему необходимо исключить часть расходов из НУ. Наиболее «подходящими» для этой операции расходами будут те, которые могли бы вызвать максимальную заинтересованность у налоговиков. В рассматриваемом примере это касается затрат на консультационные, маркетинговые и рекламные услуги. Давно известно, что фискальные органы скрупулезно проверяют соответствующие договоры на наличие «схем», завышающих расходы. Порой организациям приходится доказывать в суде экономическую обоснованность потраченных средств. В тех условиях, в которых оказалась компания «Белка», доказать свою правоту будет сложно вдвойне: во-первых, затраты на столь глобальный проект не принесли и не принесут в будущем прибыли, а во-вторых, с документальным оформлением сделок есть проблемы – часть документов утеряна. Поэтому руководство ООО «Белка» вполне может отказаться от отражения данных расходов (450 000 руб.) в налоговой отчетности.
Кроме того, ООО «Белка» выплачивала сотрудникам премии (50 000 руб.). В условии не сказано, каков был характер этих премий, что за сумма и за какие заслуги перечислялась в пользу того или иного сотрудника. А, согласно практике налоговых проверок, этот аргумент играет ведущую роль при решении об отражении данных денежных средств в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Кроме того, выплаченные суммы должны соответствовать нормам законодательства и найти отражение в трудовых или коллективных договорах. Поэтому бухгалтеру компании лучше и эту сумму не отразить в декларации, исходя из того, что премии были выплачены за счет чистой прибыли.
Обращаем ваше внимание на то, что если бухгалтер ООО «Белка» воспользуется рассмотренными методами формирования положительной налоговой отчетности и исключит указанные суммы из налоговой декларации, они никогда туда уже не попадут.
При реализации данного решения придется прибегнуть к формированию разниц. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) появится как раз ввиду исключения части понесенных расходов из НУ. В случае если мы «игнорируем» затраты на проект и выплаченные премии, то в декларацию не попадает 500 000 рублей, а значит, ПНО будет равно 100 000 рублей (500 000 руб. х 20%).
И конечно, не стоит забывать, что согласно условию «кейса», часть материальных расходов в налоговом учете будет отражена в следующих налоговых периодах (400 000 руб.), а значит, отложенного налогового актива (ОНА) не избежать.
Итак, в бухгалтерском учете получен убыток – 600 000 рублей, поэтому следует начислить условный доход по налогу на прибыль. Он будет равен 120 000 рублей (600 000 руб. х 20%). Далее формируется отложенный налоговый актив, который возник из-за того, что мы в БУ и НУ принимаем в разные периоды материальные расходы. Актив ОНА будет равен 80 000 рублей (400 000 руб. х 20%). И, наконец, отражается ПНО на сумму разниц, которую мы не учли в налоговом учете и уже никогда не учтем. Эта сумма будет равна 100 000 руб. (450 000 руб. + 50 000 руб.) х 20%). Когда бухгалтер корректно произведет расчеты и проводки, сальдо по счету 68 составит сумму текущего налога на прибыль, который компания «Белка» должна будет заплатить в бюджет согласно сформированной налоговой декларации (как показано в таблице 1). Из расчетов видно, что на счете 68 образуется кредитовое сальдо в сумме 60 рублей (120 000 руб. – 80 000 руб. – 100 000 руб.), которое соответствует величине текущего налога на прибыль.
Таблица 1. Формирование ПНО и ОНА при отражении убытка в БУ и прибыли в НУ
О представлении уточненной декларации по налогу на прибыль
Автор: Ермошина Е. Л., редактор журнала
Если организация обнаружила в поданной ранее декларации по налогу на прибыль ошибки или неотражение каких-либо сведений, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она обязана представить уточненную декларацию.
В каком порядке происходит представление «уточненки»? Поговорим об этом в данной статье. Но для начала напомним порядок исправления ошибок, предусмотренный НК РФ.
Если в налоговом учете обнаружена ошибка…
У любой организации хотя бы раз возникала ситуация, когда в текущем периоде вдруг находилась ошибка, относящаяся к прошлым налоговым периодам.
Например, организация в 2018 году обнаружила документы за 2016 год, данные из которых не были включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Возникает вопрос: как исправить ошибку? Обязана организация подать «уточненку» за 2016 год или она имеет право включить эти расходы в базу 2018 года?
Обратимся к ст. 54 НК РФ, где даны два варианта исправления ошибок прошлых лет: в периоде совершения ошибки или в периоде обнаружения. Какие условия должны быть соблюдены при выборе того или иного варианта?
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
Иными словами, по общему правилу при обнаружении в 2018 году ошибки за 2016 год нужно скорректировать базу за 2016 год и подать за этот период уточненную декларацию.
Тем же пунктом (абз. 3) установлены исключения из приведенного общего правила, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки, не представляя «уточненку» за прошлые периоды:
невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Указанные положения ст. 54 НК РФ соотносятся с нормами ст. 81 НК РФ, регулирующей порядок внесения изменений в налоговую декларацию.
Порядок внесения изменений в налоговую декларацию.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:
ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;
ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) представить «уточненку». При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, если в 2018 году налогоплательщик обнаружит ошибку, допущенную в 2016 году, которая привела к излишней уплате налога за 2016 год, он имеет право провести корректировку в текущем периоде – 2018 году.
В этом случае у него отсутствует обязанность представления уточненной налоговой декларации за налоговый период совершения ошибки (Письмо Минфина России от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596), то есть за 2016 год. При этом, как следует из Письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, не имеет значения, что период совершения ошибки можно определить.
Отметим, что, по мнению Минфина, при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) (см. письма от 15.11.2010 № 03-02-07/1-528, от 08.06.2010 № 03-03-06/1/388, от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216).
Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 № 09АП-14786/2012-АК отмечено, что позиция налогоплательщика о правомерности взаимозачета ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению подлежащего уплате налога, противоречит точке зрения Минфина, изложенной в вышеупомянутых письмах.
Для наглядности все вышесказанное сведем в таблицу.
Ошибки, обнаруженные в первичной декларации
В каких случаях применительно к налогу на прибыль возникают ошибки
Исправление ошибки (п. 1 ст. 54)
Представление уточненной декларации
Приведшие к занижению суммы налога
В периоде совершения (абз. 2)
Не приведшие к занижению суммы налога
В периоде совершения или в периоде обнаружения (абз. 3)
В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).
Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
При представлении в налоговый орган первичной декларации по налогу на прибыль в титульном листе по реквизиту «Номер корректировки» проставляется «0—», при представлении уточненной декларации указывается номер корректировки (например, «1—», «2—» и т. д.) (пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).
Будет ли считаться неверное указание номера основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ как непредставление в установленный срок налоговой декларации?
По мнению арбитров, не будет. Так, в Постановлении ФАС МО от 15.12.2008 № КА-А41/10849-08 по делу № А41-К2-23182/07 рассматривался налоговый спор в связи с тем, что организация при заполнении декларации по ошибке указала не тот вид документа (корректирующий вместо первичного). Суд пришел к выводу, что неверное указание вида декларации при своевременном ее представлении не образует состава правонарушения по ст. 119 НК РФ.
В Письме УФНС по г. Москве от 02.11.2007 № 09-14/105412 разъяснено, что неверное указание вида декларации (уточненная вместо первичной), переданной по ТКС, не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ, если налогоплательщик получил подтверждение принятия первоначально поданной декларации.
Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Если налогоплательщик, будучи правопреемником при реорганизации, обнаружит в налоговых декларациях присоединенной организации неотражение или неполноту отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога, он обязан представить уточненные декларации за периоды до реорганизации или за последний налоговый период. «Уточненка» представляется в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника (см. Письмо Минфина России от 05.02.2008 № 03-02-07/1-46).
При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения присоединенной организации, то есть в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКТМО, которые были отражены в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации (см. Письмо ФНС России от 18.11.2011 № ЕД-4-3/19308 (п. 2)). При этом в декларации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника и наименование реорганизованной организации (п. 2.7 Порядка заполнения декларации).
Если в том периоде, за который организация подает «уточненку», она была зарегистрирована в другом субъекте РФ, то в подразд. 1.1 декларации в части доплаты (уменьшения) авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ необходимо указать код ОКТМО, установленный при представлении первоначальной декларации за эти периоды (см. Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101962).
Что касается подачи «уточненки» в отношении ликвидированного и снятого с учета обособленного подразделения, налогоплательщик представляет уточненные налоговые декларации по данному ОП в налоговый орган по месту нахождения организации. При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения ликвидированных впоследствии ОП (см. Письмо ФНС России от 06.04.2006 № 02-4-12/23).
Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…
На практике нередки ситуации, когда организация обнаруживает переплату за прошедшие периоды в отношении других налогов, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (транспортный налог, налог на имущество, земельный налог, страховые взносы).
Например, организация в 2018 году обнаружила, что она начислила и уплатила излишние суммы налога на имущество за 2016 год. Она подала уточненную декларацию за 2016 год по этому налогу. Должна ли она подать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, ведь излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению суммы налога на прибыль за этот период?
Ранее контролирующие органы отмечали, что выявление и декларирование суммы одного налога в размере, меньшем ранее заявленного, может повлечь обнаружение факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы другого налога. При этом налогоплательщик обязан провести перерасчет такого налога, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган соответствующую «уточненку» в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Налоговый орган на основании пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе требовать от налогоплательщика представления уточненной налоговой декларации по указанному налогу (см. Письмо ФНС России от 22.01.2010 № ШТ-17-2/12@ вместе с Письмом Минфина России от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209).
Впоследствии подход поменялся (см. Письмо ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@ вместе с Письмом Минфина России от 23.01.2014 № 03-03-10/2274) в связи с позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11.
Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль (из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).
В Письме № ГД-4-3/2216@ также было отмечено, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка базы по этому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного, транспортного налогов, налога на имущество, страховых взносов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.
В рассматриваемой ситуации организация не обязана представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль. Переплату по налогам, учтенную в предыдущих периодах, нужно отразить во внереализационных доходах того периода, когда организация представит «уточненку» по другим налогам и (или) страховым взносам.
Об условиях освобождения от ответственности.
Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.
Условия освобождения от ответственности зависят от момента представления «уточненки», который сравнивается с установленными сроками подачи налоговой декларации и сроком уплаты налога.
Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).
Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:
до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;
после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;
после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.
Во-первых, «уточненка» представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Во-вторых, если «уточненка» представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Отметим, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ не уточняют, за какие именно налоговые правонарушения налогоплательщики могут избежать ответственности, если до подачи «уточненки» уплатят недоимку и пени. По-видимому, предполагается, что организации могут рассчитывать на освобождение как по ст. 120, так и по ст. 122 НК РФ.
Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1) или 30 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2).
В силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (п. 1), а если это деяние совершено умышленно – в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (п. 2).
Возникает вопрос: может ли быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ налогоплательщик, подавший «уточненку» с указанием увеличения базы и суммы налога к уплате, однако не уплативший данную сумму и пени до ее подачи?
Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 13.09.2016 № 03-02-07/1/53498, НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение данного правонарушения по основанию, установленному п. 4 ст. 81 НК РФ, при условии уплаты недоимки и пеней после представления в налоговый орган соответствующей уточненной налоговой декларации.
В Письме Минфина России от 23.05.2017 № 03-02-07/1/31591 также говорится, что для освобождения от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.
Камеральная налоговая проверка уточненной декларации.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом.
По общему правилу камеральная налоговая проверка (КНП) проводится на основе налоговой декларации, в том числе уточненной, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Кодекс не содержит ограничений по проверке налоговым органом всех показателей «уточненки», представленной в ИФНС после завершения КНП налоговой декларации, по результатам которой не был установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 14.07.2015 № 03-02-07/1/40441).
Осуществляя проверку уточненных деклараций, в том числе и декларации по налогу на прибыль, ИФНС вправе затребовать дополнительные документы.
Согласно абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении КНП декларации по налогу на прибыль, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.
При проведении КНП в отношении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией, налоговый орган также вправе требовать представления в течение пяти дней необходимых пояснений, обосновывающих изменение соответствующих показателей декларации (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ).
В соответствии с п. 8.3 ст. 88 НК РФ при проведении КНП на основе «уточненки», представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией, ИФНС вправе истребовать у налогоплательщика:
первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации;
аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.
Отметим, что при подаче уточненной декларации налоговые органы вправе проверить период, за который она представлена, в рамках выездной налоговой проверки (ВНП) согласно абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. При этом в рамках повторной ВНП проверяется период, за который представлена «уточненка», в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
(Подробнее об этом читайте в статье Е. Л. Ермошиной «О «глубине» повторной выездной налоговой проверки» на стр. 69.).
В заключение хотелось бы отметить, что пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет сумм налога.
Вместе с тем НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных деклараций. Уточненная декларация может быть представлена в ходе ВНП или КНП первичной декларации, после окончания КНП первичной декларации, но до составления акта КНП первичной декларации, после направления акта КНП первичной декларации либо акта ВНП, но до вынесения решения по ее результатам. Порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.
(Подробнее об этом читайте в статье С. И. Егоровой «О порядке учета ИФНС уточненных деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки» на стр. 63).
Идеальный документ. Письмо инспектору о том, почему косвенных затрат стало больше
Если, по мнению инспекторов, у налогоплательщика высокая доля косвенных расходов (стр. 040 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль) в общей сумме затрат, то скорее всего компанию попросят объяснить причины этого.
Внимание инспекторов к этому показателю объяснимо. Ведь в отличие от прямых косвенные расходы списываются сразу в момент их возникновения. Лучше такой запрос налоговиков не игнорировать, чтобы не давать лишних поводов прийти в компанию с выездной проверкой, и отправить в ИФНС письмо-пояснение (см. образец). А что в нем писать, то здесь уже все на усмотрение главбуха.
Можно, что называется, «культурно отписаться», напомнив инспекторам, что у них вообще нет права запрашивать такую информацию. И сообщив, что декларация заполнена правильно. Другой вариант – подробно расшифровать, какие суммы в отчетном периоде попали в косвенные, а какие в прямые расходы.
Мы считаем, что оптимальнее всего придерживаться золотой середины. Не стоит подробно детализировать каждую из составляющих прямых и косвенных расходов.
Иначе «камералка», по сути, может превратиться в подробную ревизию. Достаточно ограничиться простой расшифровкой видов затрат, которые в компании являются прямыми.
Эту информацию можно привести прямо в письме. Либо можно приложить копию учетной политики. При этом в письме можно сослаться на положения статьи 318 НК РФ, предоставляющей компании право самостоятельно определять состав прямых и косвенных расходов.
Если есть объективные причины того, что доля косвенных расходов возросла, то стоит ее описать. К примеру, упали объемы продаж и как следствие снизилась сумма прямых расходов. Соответственно возросла и доля косвенных затрат.