услуги генподряда на каком счете учитывать
Услуги генерального подрядчика: разобраться сложно, но можно
Таким образом, если в договоре с заказчиком заранее оговорено привлечение к выполнению работ субподрядчиков, то генуслуги обычно уже заложены в общую стоимость работ. Плату за эти услуги генподрядчик получает от заказчика вместе с оплатой строительных работ, т.к. стоимость генуслуг входит в цену работ. Если речь идет об оказании генподрядчиком услуг, которые предусмотрены договором, но не включены в стоимость работ, то они учитываются, оформляются и оплачиваются отдельно.
По вопросу договорных отношений генподрядчика с субподрядчиком отметим следующее.
При заключении с субподрядчиком договора строительного подряда генподрядчику нужно учитывать, включены или нет генуслуги в согласованную заказчиком стоимость работ.
Ситуация 1. По договору с заказчиком общая стоимость работ согласована в размере 505000 руб. Допустим, стоимость выполняемых собственными силами генподрядчика работ 300000 руб., работ субподрядчика — 200000 руб. Также в расчете договорной стоимости работ учтены генуслуги в сумме 5000 руб.
В данном случае договор с субподрядчиком правильнее заключать на 200000 руб. без упоминания в нем генуслуг, поскольку эти услуги уже заложены в уплачиваемую заказчиком цену работ. При этом генподрядчику не придется составлять отдельный документ на оказание таких услуг, т.к. в договоре с заказчиком генуслуги включены в стоимость работ. Плата за генуслуги придет от заказчика вместе с оплатой работ.
Ситуация 2. Договорная стоимость работ составляет 400000 руб. Изначально работы должны были выполняться собственными силами. В ходе строительства возникла необходимость привлечь субподрядчика, стоимость работ которого условно составляет 50000 руб. Поскольку в данной ситуации генуслуги не были учтены при формировании цены строительства, генподрядчик может:
— по согласованию с заказчиком пересмотреть расчет стоимости работ и цену по договору с учетом генуслуг (если законодательством не установлены ограничения на изменение цены). В данном случае порядок оформления генуслуг будет таким же, как в ситуации 1;
— в договоре с субподрядчиком попытаться согласовать условия об оказании генуслуг с оплатой их субподрядчиком. В этой ситуации придется составлять отдельный документ на оказание субподрядчику генуслуг.
Бухгалтерский учет генуслуг
Пример
По договору с заказчиком общая стоимость работ согласована в размере 505000 руб. Из них:
— работы, выполняемые собственными силами генподрядчика, — 300000 руб.;
— работы субподрядчика — 200000 руб.;
— стоимость генуслуг — 5000 руб.
Таблица бухгалтерских записей у генподрядчика
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичные учетные документы |
| Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком | 25 | 60 | 200000 | Акты сдачи-приемки выполненных работ субподрядчика |
| Перечислена оплата субподрядчику | 60 | 51 | 200000 | Платежное поручение, выписка банка |
| Отражена выручка от реализации работ (включая генуслуги) заказчику | 62 | 90 | 505000 | Акты сдачи-приемки выполненных работ |
| Получена оплата от заказчика | 51 | 62 | 505000 | Платежное поручение, выписка банка |
Пример
Согласованная с заказчиком общая договорная стоимость работ составляет 400000 руб. Планировалось, что работы будут выполняться собственными силами. В ходе строительства возникла необходимость привлечь субподрядчика. С разрешения заказчика генподрядчик привлек субподрядчика, в договоре с которым предусмотрел оказание генуслуг стоимостью 2000 руб. Стоимость работ субподрядчика составила 85000 руб. Оплата задолженности за работы и услуги между генподрядчиком и субподрядчиком произведена денежными средствами (без проведения зачета встречных однородных требований).
Таблица бухгалтерских записей у генподрядчика
Генподрядные услуги: учет и налоги
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 11
По условиям договора генподрядчик обязан оказать субподрядчику услуги, а последний уплатить генподрядчику определенную сумму. Как отражаются операции в бухгалтерском и налоговом учете сторон?
Начнем с генподрядчика Налог на прибыль
Генеральный подрядчик выступает в качестве исполнителя услуг. Ответ на вопрос о том, какие действия должен совершить генподрядчик, чтобы подтвердить факт оказания услуг, необходимо искать в договоре. В частности, договором может быть предусмотрена обязанность составления и предъявления субподрядчику:
В любом случае стоимость генподрядных услуг будет облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Обоснование такое: перечень доходов, учитываемых в целях налогообложения, является открытым. Статья 251 НК РФ, определяющая закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не содержит такого вида, как доходы от оказания генподрядных услуг.
Налог на добавленную стоимость
В отношении обязанности начисления НДС со стоимости генподрядных услуг существуют две взаимоисключающие позиции. Согласно первой исполнитель должен включить указанную сумму в налоговую базу, причем даже в том случае, когда договором предусмотрено, что стоимость генподрядных услуг отражается в формах КС-2 и КС-3 отдельной строкой и уменьшает стоимость строительно-монтажных работ текущего периода.
Налоговые органы исходят из того, что возмездное оказание услуг признается реализацией и объектом обложения НДС, приемка таких услуг субподрядчиком подтверждена актами (в том числе актами сдачи-приема выполненных работ), условие об уменьшении стоимости СМР на сумму оказанных услуг означает зачет встречных требований. Соответственно, установив факт неначисления генподрядчиком НДС, налоговый орган укажет на занижение налоговой базы.
Определением ВАС РФ от 07.10.2013 N ВАС-13600/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Однако существует и иной подход, суть которого раскрыта в Постановлении АС ДВО от 30.01.2015 N Ф03-6287/2014 по делу N А51-7804/2014. Инспекция указала, что генподрядные услуги являются объектом обложения НДС (на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, на стоимость оказанных услуг налогоплательщик должен был составить и выставить субподрядчикам счета-фактуры и отразить на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения стоимость услуг генподряда.
Не согласившись с мнением ИФНС, судьи указали следующее. В силу п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней.
Поскольку положения п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ носят императивный (обязательный) характер, то договором строительного подряда должны быть предусмотрены конкретные случаи, когда услуги должны быть оплачены подрядчиком, а также условия их оплаты.
Проанализировав условия договоров (разделы «Обязанности генподрядчика») и установив, что генподрядчик должен был обеспечить субподрядчиков всеми условиями, необходимыми для исполнения подрядных работ, но при этом договоры не содержали обязанности субподрядчика оплатить усилия генподрядчика по исполнению указанных обязательств, судьи пришли к выводу, что данные усилия нельзя расценивать как реализацию услуг. Возмещение субподрядчиком генподрядчику расходов по общей организации работ на строительной площадке в части средств, полученных субподрядчиком для этих целей в составе общей договорной стоимости субподрядных работ, не является выручкой от реализации услуг для генподрядчика, и соответственно, данные суммы не признаются объектом обложения НДС, в связи с чем доначисление НДС генподрядчику необоснованно.
Если генподрядчик применяет УСНО
В случае применения генподрядчиком УСНО стоимость оказанных субподрядчику услуг признается в составе доходов (в периоде оплаты или зачета), а вот обязанности начисления НДС у генподрядчика не возникает, поскольку «упрощенцы» не являются плательщиками НДС.
Бухгалтерский учет
В пункте 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) указано, что сумму отчислений (платы за генподрядные услуги) субподрядчик относит на статьи накладных расходов, а генподрядчик соответственно уменьшает расходы по аналогичным статьям. Отсюда можно сделать вывод, что стоимость оказанных субподрядчику услуг не является для генподрядчика выручкой. Уменьшение расходов можно отразить одним из двух способов:
Первый из них предпочтительней, поскольку позволяет сформировать на счете 76 дебиторскую задолженность субподрядчика, а не «красную кредиторку».
На практике широкое распространение получил другой способ. Стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик учитывает в качестве доходов от обычных видов деятельности (Кредит 90). Соответственно, расходы, связанные с оказанием услуг, списываются в состав расходов по обычным видам деятельности (Дебет 90). Записи на счетах будут привычными:
Однако и этот способ не лишен недостатков, так как он приводит к необоснованному завышению выручки, поскольку по сути одна и та же сумма попадает в кредит счета 90 дважды:
В результате получаем искажение показателей формы «Отчет о финансовых результатах». Плюсом этого варианта является его привычность, которая позволяет избежать дополнительных вопросов налоговых инспекторов (например, в связи с несовпадением размера выручки в бухгалтерском и налоговом учете, которое присуще первому варианту).
Предостережение: при использовании первого варианта (через счет 76) не забывайте начислять НДС, отражать доходы в целях налогообложения прибыли или применения УСНО.
Рекомендации для субподрядчика Налог на прибыль
См. статью «Генподрядные услуги: право», с. 59.
Подтверждением сказанного является Постановление ФАС ВВО от 16.12.2013 по делу N А79-14012/2012. Согласно договорам субподрядчик оплачивал услуги генподрядчика в размере 25% от стоимости выполненных работ. Работы на объектах выполнены и переданы по актам, претензий к оформлению которых инспекция не заявляла.
Субподрядчик не оспаривал взаимозависимость с генподрядчиком, но был не согласен с выводом о том, что стороны создали ситуацию формального наличия права на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы путем включения в состав расходов затрат по оплате услуг генподрядчика в сумме почти 9 млн руб.
Арбитры признали незаконным доначисление налога на прибыль субподрядчику, отметив следующее.
С учетом положений п. 1 ст. 740, п. 1 ст. 746, п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ генеральный подрядчик должен обеспечить субподрядчику все условия, необходимые для выполнения работ. В связи с этим оплата генподрядных услуг осуществляется субподрядчиком в том случае, если эта обязанность предусмотрена договором субподряда.
В соответствии с п. 33 Положения субподрядчик возмещает расходы генподрядчика, связанные с оказанием услуг, путем отчислений генподрядчику в процентах от стоимости выполненных строительно-монтажных работ.
Государственные контракты заключены генподрядчиком по итогам проведения аукционов, привлечение субподрядной организации с заказчиками согласовано.
Учитывая реальный характер оказания предусмотренных договорами услуг генерального подряда и исходя из условий их возмездности, у субподрядчика возникла обязанность по оплате данных услуг.
По общему правилу (ст. 40 НК РФ) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами.
Взаимозависимость генподрядчика и субподрядчика сама по себе не доказывает необоснованность учета в составе налоговых расходов стоимости генподрядных услуг.
Инспекция, сделав вывод о взаимозависимости сторон, не провела проверку правильности применения цен по услугам генерального подряда. Указав на завышенный размер стоимости услуг генерального подряда (в размере 25% от стоимости выполненных работ), налоговый орган не доказал несоответствия стоимости оказанных генподрядчиком услуг уровню рыночных цен.
Расходы налогоплательщика на оплату услуг генподряда документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода от осуществления реальной производственной деятельности в рамках заключенных договоров.
Следовательно, инспекция неправомерно исключила из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг генерального подряда.
Обратите внимание! Поскольку исход налоговых споров зависит от представленных доказательств, субподрядчику важно подтвердить факт оказания услуг. Сделать это легче, если виды генподрядных услуг перечислены в договоре субподряда. В случае если договором предусмотрено составление отдельных актов сдачи-приема услуг, виды и объемы услуг необходимо отражать в актах. Надлежащее оформление документов (при условии реальности услуг) позволит судьям встать на сторону субподрядчика.
Еще один важный нюанс. Договором может быть предусмотрено, что стоимость оказанных услуг удерживается из стоимости выполненных субподрядчиком работ. Такое условие не означает, что субподрядчик вправе отражать выручку от реализации результатов работ за минусом стоимости оказанных услуг (см. Постановления ФАС УО от 25.11.2013 N Ф09-11948/13 по делу N А76-24020/2012, ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу N А35-4458/2011 и др.).
Условие договора о том, что плата за генподрядные услуги удерживается из стоимости выполненных субподрядчиком работ, не позволяет субподрядчику уменьшать доходы от реализации.
Налог на добавленную стоимость
Являясь плательщиком НДС, субподрядчик вправе принять к вычету сумму «входного» налога со стоимости генподрядных услуг. В отношении расчетов с бюджетом по НДС справедливы выводы, которые сформулированы нами касательно налога на прибыль. Иными словами, чтобы отстоять право на вычет предъявленного генподрядчиком НДС, субподрядчику важно доказать реальность оказания услуг и обоснованность установленной в договоре цены услуг. В связи с этим важно указать перечень услуг в договоре и актах приема-передачи услуг (если предусмотрено их оформление).
Кроме того, как и в целях налогообложения прибыли, нельзя занижать базу по НДС, которой будет вся стоимость реализованных результатов работ без уменьшения ее на сумму платы за оказанные генподрядчиком услуги (Постановления ФАС УО от 25.11.2013 N Ф09-11948/13 по делу N А76-24020/2012, ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу N А35-4458/2011 и др.).
Если субподрядчик применяет УСНО
В целях применения УСНО субподрядчик вправе в общеустановленном порядке учесть в расходах стоимость генподрядных услуг на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (материальные расходы, приобретение услуг производственного характера). Под общеустановленным порядком в данном случае понимается соблюдение следующих условий: документальное подтверждение, экономическое обоснование и оплата (зачет взаимных требований).
В случае, когда согласно договору стоимость оказанных генподрядных услуг удерживается из стоимости выполненных работ, субподрядчик отражает доходы в размере полной стоимости работ без уменьшения ее на величину зачтенных услуг.
В соответствии с договором при оплате работ генподрядчик удерживает стоимость оказанных субподрядчику услуг. Генподрядчик перечислил субподрядчику за выполненные работы 970 000 руб.
Бухгалтерский учет
Выше было отмечено, что согласно п. 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) сумму отчислений (платы за генподрядные услуги) субподрядчик относит на статьи накладных расходов. В связи с этим некоторые специалисты считают, что стоимость генподрядных услуг необходимо списывать в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». На наш взгляд, рассматриваемые затраты следует квалифицировать как прямые расходы по договору, ведь оказанные генподрядчиком услуги относятся к конкретному заказу (объекту, на котором субподрядчик выполняет работы). В связи с этим нет необходимости сначала собирать расходы (объединять стоимость генподрядных услуг с действительно общими расходами организации на исполнение нескольких договоров), а затем распределять полученную сумму расходов между исполняемыми договорами (пусть и с применением обоснованного показателя).
В частности, в силу п. 11 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
Иными словами, прямыми признаются расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, а в качестве косвенных следует классифицировать часть общих расходов организации на исполнение нескольких договоров. Исходя из этих определений, стоимость генподрядных услуг необходимо считать прямыми расходами по конкретному договору и отражать по дебету счета 20 «Основное производство». Такой порядок учета актуален и для договоров, не подпадающих под действие ПБУ 2/2008, а также организаций, которые вправе не применять это ПБУ.
При этом выручкой субподрядчика признается вся стоимость выполненных работ без уменьшения ее на сумму генподрядных услуг.
Возможная корреспонденция счетов для субподрядчика представлена в таблице.
Понятие и виды услуг
Услуги — вид деятельности, не имеющей материального выражения, результаты которой реализуются и потребляются в процессе хоздеятельности предприятия (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Услуги существуют в большом многообразии, в частности:
В бухгалтерском учете все услуги включаются в состав затрат на основании первичных учетных документов.
Основными первичными документами, подтверждающими факт исполнения услуг, являются:
ВАЖНО! Минфин считает, что если договором не предусмотрен пункт о составлении акта, то формировать его нужно только в случаях, предусмотренных законодательством (письмо от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750). Гражданский кодекс обязывает составлять акт, подтверждающий приемку работ, только в случае строительного подряда (ст. 720 ГК РФ).
Порядок заключения и условия договора оказания услуг регламентированы гл. 37–41, 47–49, 51, 52 ГК РФ. Основными действующими лицами в договоре выступают исполнитель и заказчик услуг. Рассмотрим порядок бухучета у каждого из них.
Учет услуг у исполнителя
Бухучет у исполнителя напрямую зависит от вида деятельности и режима налогообложения. Чаще всего компании-исполнители услуг с целью снижения налоговой нагрузки выбирают спецрежимы: ЕНВД или УСН. Наряду с ними может применяться и ОСНО.
Выручка от оказанных услуг является доходом от обычных видов деятельности. Порядок ее учета регламентируется п. 5 ПБУ 9/99.
Проводки у исполнителя при реализации услуг будут следующими:
Бухгалтерский учет затрат у компаний, занимающихся оказанием услуг, имеет свою специфику, поскольку зависит от конкретного вида деятельности. Если компания занимается оказанием услуг, не требующих материальных вложений (например, информационных, аудиторских или им подобных), то все затраты собираются в дебет счета 20 «Производственные расходы» (п. 5 ПБУ 10/99).
Рассмотрим, например, услуги обучения. Основные затраты — оплата труда сотрудников, начисление налогов и взносов, амортизация и проч. То есть для оказания данных услуг организация не затрачивает материальных ценностей на производство каких-либо объектов. По итогам месяца ее издержки списываются в себестоимость продаж проводкой Дт 90.2 Кт 20.
Если же фирма оказывает услуги и при этом производит какие-то материальные ценности, то учет затрат организовывается с использованием счетов 20 «Производственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» для учета управленческих издержек, а по мере надобности задействуется и 25-й счет «Общепроизводственные расходы». Произведенные объекты учитываются на счете 43 «Готовая продукция».
Пример
ООО «Модерн» оказывает услуги наружной рекламы. ООО «Ассорти» заказало баннер на магазин. Сумма по договору составила 38 335 руб. (в т.ч. НДС 5 847,71 руб.).
Проводки в учете ООО «Модерн»:
На изготовление баннера было затрачено материалов на сумму 17 342 руб. (без учета НДС). Оплата труда работников составила 8 500 руб., взносы с ФОТ — 2 805 руб.
Согласно учетной политике, ООО «Модерн» ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости.
Хотите знать, какие могут быть риски у исполнителя при заключении договора возмездного оказания услуг? Оформите бесплатный пробный доступ к системе КонсультантПлюс и переходите к Путеводителю по договорной работе.
Учет услуг у заказчика
Услуги являются расходами предприятия-заказчика и чаще всего относятся на затратные счета 20 (23, 25, 26, 44).
Продолжим пример
Бухгалтер ООО «Ассорти» сделает в учете следующие проводки:
Порядок формирования стоимости ОС и ТМЦ см. в статьях:
Хотите знать, какие могут быть риски у заказчика при заключении договора возмездного оказания услуг? Оформите бесплатный пробный доступ к системе КонсультантПлюс и переходите к Путеводителю по договорной работе.
Первичные документы по учету услуг
В налоговом учете услуги также включаются в состав затрат и уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии экономической обоснованности и наличии первичных учетных документов (ст. 252 НК РФ). Исключением являются нормируемые расходы, когда в базу при подсчете прибыли включается лишь часть затрат по норме, указанной в налоговом законодательстве.
Как уже было отмечено выше, чаще всего для подтверждения факта оказания услуги составляется акт выполненных работ. Форма акта не содержится в альбоме унифицированных форм (за исключением формы КС-2), разрабатывается и согласовывается сторонами договора самостоятельно, с учетом условий каждой конкретной сделки. При этом бланк должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ:
Образец заполнения акта сдачи-приемки выполненных работ см. в материале «Акт сдачи-приемки выполненных работ – образец».
Факт оказания услуг в строительстве подтверждает акт по форме КС-2.
Алгоритм заполнения данного документа приведен в статье «Акт приемки выполненных работ в строительстве – образец».
При оказании транспортных услуг компанией-перевозчиком помимо акта выполненных работ обязательно должны быть транспортные документы. К таким документам, в частности, относятся транспортные накладные.
ВАЖНО! С 2013 года унифицированные формы не являются обязательными к использованию, организации вправе разрабатывать их самостоятельно.
О порядке учета транспортных расходов подробно рассказано в публикации «Транспортные расходы отнесены на счет покупателя — проводка».
Итоги
Бухгалтерский учет услуг основывается на стандартах ведения бухучета. Методология учета специфична и зависит от конкретного вида деятельности компании-исполнителя. Выручка от оказания услуг учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности. Расходы фиксируются как издержки от обычных видов работ на счетах учета затрат. При производстве материальных ценностей, необходимых для выполнения услуг, используется счет учета выпуска готовой продукции 43.
Для заказчика стоимость услуг признается расходом и относится либо на счета учета затрат, либо на увеличение покупной стоимости активов, для которых данные услуги являются сопутствующими.