управленческий учет в бюджетных учреждениях
Управленческий учет себестоимости платных услуг
Автор: Кравченко Е., эксперт журнала
Управленческий учет (отражение в бухгалтерском учете процесса формирования себестоимости) в государственном секторе исторически развит намного слабее, чем в коммерческом. Это вполне объяснимо: задача формирования себестоимости стала актуальной только после принятия Федерального закона № 83-ФЗ [1], закрепившего цели и задачи создания государственных и муниципальных учреждений, главной из которых является выполнение государственного (муниципального) задания.
Несмотря на столь небольшой срок развития управленческого учета, уже можно говорить об определенных результатах, которые, несомненно, потребуются при дальнейшей реализации федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [2]. В предлагаемом материале предпринята попытка обобщить опыт лучших практик и методологических решений управленческого учета учреждений.
Платные услуги и работы.
В федеральном законодательстве закреплено право бюджетных и автономных учреждений оказывать услуги и выполнять работы за плату[3]. В комплексных рекомендациях, доведенных в Письме Минфина РФ № 12 08 06/44036[4], различаются:
основные платные услуги образовательного учреждения – это услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности учреждения, которые учреждение оказывает сверх государственного (муниципального) задания, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, эти услуги (работы) включаются в государственное (муниципальное) задание;
неосновные платные услуги образовательного учреждения – это услуги (работы), не отнесенные уставом к основным видам деятельности, но которые учреждение вправе оказывать (выполнять) для достижения целей, ради которых оно создано.
Для целей бухгалтерского учета затрат и формирования себестоимости оказываемой услуги не имеет значения, является она основной или неосновной – различаться может состав затрат, принципы же учета остаются неизменными.
Более того, и формирование себестоимости услуги, оказание которой финансируется субсидией на выполнение государственного (муниципального) задания, производится по тем же правилам управленческого учета. В то же время необходимо отметить, что состав затрат для услуг, оказываемых в рамках госзадания, закреплен на законодательном уровне – это Порядок № 640[5], который стал базой для разработки аналогичных порядков органов власти субъектов РФ и муниципальных образований, исполняющих полномочия учредителей.
Поэтому, по нашему мнению, будет совершенно оправданно выстраивать свою систему учета затрат исходя из норм, доведенных в Порядке № 640.
Классификация затрат и порядок их учета.
По способу включения затрат в себестоимость теория бухгалтерского учета выделяет прямые и накладные расходы, в интерпретации Порядка № 640 – непосредственно связанные с оказанием государственной услуги (а для наших целей – любой услуги) и общехозяйственные затраты на оказание услуги.
По счетам бухгалтерского учета группировка затрат осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат (п. 138 Инструкции № 157н[6]):
прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг (счет 0 109 60 000);
накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг (счет 0 109 70 000);
общехозяйственные расходы (счет 0 109 80 000).
Таким образом, затраты, классифицируемые в Порядке № 640 как непосредственно связанные с оказанием услуг, в бухгалтерском учете могут быть как прямыми, так и накладными.
Затраты, не формирующие себестоимость, относятся на расходы текущего финансового года – счет 0 401 20 000 – также по видам расходов.
Аналитика счетов учета затрат.
Одновременно с определением состава затрат и их классификацией учреждению необходимо установить объекты калькулирования. Как правило, это номенклатура оказываемых услуг (выполняемых работ), особенно для услуг, оказываемых в рамках госзадания. Для иных платных услуг номенклатуру следует определять исходя из возможности обособления денежных потоков от них – если доходы от оказания услуги можно выделить в общем денежном потоке, равно как и выделить расходы, которые несет учреждение при оказании этой конкретной услуги, значит, эта услуга может являться номенклатурной единицей, то есть объектом аналитики на счете учета затрат 109.
Если денежные потоки не обособляются, то учет затрат придется вести котловым методом и тогда себестоимость конкретной услуги рассчитывается с помощью той или иной пропорции – например, по количеству получателей услуги к общему объему получателей услуг.
В качестве второго уровня аналитики на счете 109 в соответствии с Инструкцией № 157н применяется классификация операций сектора государственного управления, позволяющая вести учет затрат по видам расходов.
Еще одним (третьим) уровнем аналитики могут стать центры затрат, или подразделения, в которых затраты возникают, при условии возможности и целесообразности их выделения. Например, в образовательных учреждениях такими центрами затрат внутри образовательной услуги могли бы стать года обучения – 1 й, 2 й, 3 й и т. д. Но на сегодняшний день необходимость в такой детализации аналитики отсутствует, так как государственное (муниципальное) задание доводится на год и не предполагает формирования себестоимости в целом по образовательной услуге, длящейся несколько лет обучения. Но с учетом ФСБУ «Долгосрочные договоры», который начнет действовать с 1 января 2020 года, вопрос о целесообразности введения аналитики по годам обучения необходимо изучить уже сегодня.
Центрами затрат, по которым учреждение ведет учет, могут стать, как мы уже отмечали, непосредственно подразделения, в которых услуга оказывается, например, если одну и ту же услугу оказывают два подразделения и более. Необходимость введения такой детализации вряд ли возникнет по основной образовательной услуге, но вполне вероятна по дополнительным платным услугам образовательного учреждения.
Снова к составу затрат.
В этих двух процессах – выбор объектов аналитики и определение состава затрат – невозможно установить очередность, они идут параллельно, поскольку неразрывно связаны между собой. То есть необходимо решить, как раскладываются статьи калькуляции (затраты) на выбранные объекты аналитики. Этот этап является наиболее важным в организации управленческого учета, поскольку закрепляет и правила ведения бухгалтерского учета затрат.
Например, в составе затрат, непосредственно связанных с оказанием услуги учредителем, названа заработная плата основных работников и начисления на нее. При этом состав основных работников прямо поименован в штатном расписании учреждения. Вместе с тем среди основных работников есть должности сотрудников, чья заработная плата напрямую входит в нормативные затраты на оказание конкретной образовательной услуги (учителя, педагоги, профессорско-преподавательский состав), а есть должности, чья работа одновременно связана с разными видами услуг (социальный педагог, психолог и т. п.). Следовательно, учреждению необходимо выявить и закрепить в своем учетном стандарте аналитические признаки затрат, согласно которым их учет будет осуществляться на том или ином счете бухгалтерского учета.
Отражение в бухучете прямых затрат производится на основании первичных документов, в которых по правилам управленческого учета должны быть указаны условные обозначения, позволяющие отнести затраты на конкретную услугу. Поскольку расходы возникают в разных точках учета (например, табель учета рабочего времени и акт о списании материальных запасов), в системе управленческого учета необходимо закрепить лиц, ответственных за указание наименования услуги в первичном документе.
Выбранные способы учета надо отразить в учетной политике, а именно:
1) объекты аналитического учета, по которым собираются затраты;
2) виды собираемых затрат по каждому счету аналитического учета себестоимости – 109 60 и 109 70.
В самом общем случае у учреждения накладных расходов может и не быть – если есть возможность применения нормирования трудовых и материальных ресурсов.
Иными словами, если в стандарте, регламенте, паспорте оказания услуги установлена норма расходования тех или иных ресурсов, то распределение накладных затрат по услугам можно произвести по нормам. Например, работник занят в оказании двух услуг одновременно, при этом известно, что пять часов своего рабочего дня он должен тратить на оказание услуги 1, три часа – на услугу 2. Тогда его заработная плата может быть сразу отнесена в состав прямых затрат по услугам 1 и 2 в пропорции 5 к 3.
Если нормы не установлены и иных методов, позволяющих однозначно отнести затраты на ту или иную услугу, не существует, затраты собираются на счете 0 109 70 000 для последующего распределения.
Кроме затрат, непосредственно связанных с оказанием услуги, учреждение несет и общехозяйственные расходы, для которых, как мы уже отмечали, определен одноименный счет 0 109 80 000. Поскольку общехозяйственные затраты по своему экономическому содержанию относятся к учреждению в целом, необходимость выделения на этом счете такого объекта аналитики, как центр затрат, отсутствует. Еще раз напомним, что перечень общехозяйственных затрат, включаемых в себестоимость госуслуги, устанавливается непосредственно учредителем исходя из перечня общехозяйственных расходов, определенных в Порядке № 640. Назовем их:
затраты на коммунальные услуги;
затраты на содержание объектов недвижимого имущества (в том числе затраты на арендные платежи);
затраты на содержание объектов особо ценного движимого имущества;
затраты на формирование в установленном порядке резерва на полное восстановление состава объектов особо ценного движимого имущества, необходимого для общехозяйственных нужд, с учетом срока полезного использования;
затраты на приобретение услуг связи;
затраты на приобретение транспортных услуг;
затраты на оплату труда с начислениями на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги, включая административно-управленческий персонал, в случаях, установленных стандартами услуги;
затраты на прочие общехозяйственные нужды.
По иным платным услугам образовательное учреждение определяет состав общехозяйственных затрат самостоятельно.
Общехозяйственные расходы могут быть длящимися во времени (коммунальные услуги) и одномоментными (госпошлина за получение лицензии). Учреждение имеет возможность применять метод неполной производственной себестоимости – директ-кост. Для этого общехозяйственные затраты необходимо разделить на две группы: распределяемые на себестоимость и относимые сразу на финансовый результат.
Отметим, что никаких прямых указаний, какие затраты следует распределять, а какие – относить на финансовый результат, инструкции по учету не содержат. Этот вопрос учреждения решают самостоятельно и закрепляют выбранное решение в своей учетной политике. Полагаем, что предложенный принцип – одномоментность расходов – вполне удобен в использовании.
Применять или не применять систему «директ-кост» – это право учреждения, а не обязанность, поэтому учреждение может формировать полную производственную себестоимость, распределяя все общехозяйственные затраты.
Распределение накладных и общехозяйственных расходов между услугами.
Собранные накладные и общехозяйственные расходы распределяются по объектам калькулирования. В отношении готовой продукции Инструкцией № 157н установлено требование об учете незавершенного производства только в объеме прямых затрат (п. 137 Инструкции № 157н), то есть общехозяйственные затраты не включаются в фактическую стоимость незавершенного производства. В отношении услуг подобного требования не предусмотрено, поскольку длительность производственного цикла определяется государственным (муниципальным) заданием, и по уже сложившейся практике учреждения образования не оставляют в учете незавершенного производства, а ежемесячно закрывают полный производственный цикл.
Подобный подход не является нарушением методологии бухгалтерского учета, установленной Инструкцией № 157н, скорее наоборот – такое решение означает воплощение принципа равномерности признания доходов и расходов[7] и ежемесячное распределение удовлетворяет названному принципу.
В качестве базы для распределения расходов в Инструкции № 157н объявлены:
прямые затраты по оплате труда;
иные прямые затраты;
объем выручки от реализации продукции (работ, услуг);
иной показатель, характеризующий результаты деятельности учреждения.
Собственно выбор базы учреждение делает самостоятельно, но база может быть также установлена органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Бухгалтерские записи распределения фиксируются в бухгалтерской справке (ф. 0504833), основанием составления которой должна стать справка-расчет (ее форма и периодичность составления закрепляются в учетной политике).
Приведем образец такой справки-расчета накладных расходов и отметим, что для распределения общехозяйственных расходов она тоже подойдет, разумеется, с изменением состава затрат в справке.
Таблица-расчет распределения накладных расходов
за _________________ 20__ г.
Основная услуга
База распределения расходов, руб.
Удельный вес источника, %
Распределяемые расходы (по видам затрат), руб.
Заработная плата и начисления
Материальные затраты
Всего распределяемых расходов
Правила ведения бухучета в бюджетных организациях
Определения и виды организаций, финансируемых из бюджета
Для того чтобы разобраться в понятиях, обозначающих различные организации, финансируемые из бюджета, обратимся к закону «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ. В основном под бюджетными организациями подразумеваются те, что созданы государством. Таким образом, наиболее обобщенным понятием является термин «государственные (муниципальные) учреждения» (далее — госучреждения). Они учреждаются Российской Федерацией, ее субъектом или муниципалитетом. В соответствии с п. 2 ст. 9.1 закона № 7-ФЗ госучреждения классифицируются как:
В следующей таблице представлено сравнение трех видов госучреждений.
Основной регулирующий НПА
Закон «Об автономных учреждениях» от 03.11.2006 № 174-ФЗ
Закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ
Бюджетный кодекс РФ
Обслуживание в следующих областях: наука, образование, медицина, культура, соцзащита, занятость населения, физкультура и спорт и др. (п. 1 ст. 2 закона № 174-ФЗ, п. 1 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ)
Выполнение гос. функций, а также оказание госуслуг (ст. 6 БК РФ).
Использование доходов от коммерческой деятельности
На свое усмотрение (пп. 2–3 ст. 298 ГК РФ).
Перечисляются в бюджет (п. 3 ст. 161 БК РФ)
В Федеральном казначействе и коммерческих банках (п. 3 ст. 2 закона № 174-ФЗ)
Только в Федеральном казначействе (п. 9 ст. 9.2 7-ФЗ, п. 4 ст.161 и ст. 220.1 БК РФ)
На праве оперативного управления. Собственником является РФ, субъект РФ, муниципалитет (п. 1 ст. 3 закона № 174-ФЗ, п. 9 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ, п. 4 ст. 298 ГК РФ)
Должно быть получено согласие собственника:
Распоряжается на свое усмотрение остальным имуществом
Должно быть получено согласие собственника:
Распоряжается на свое усмотрение остальным имуществом
Необходимо согласие собственника для действий с любым имуществом (п. 4 ст. 298 ГК РФ)
Крупные сделки (п. 1 ст. 15 закона № 174-ФЗ), которые совершаются только с одобрения наблюдательного совета АУ (п. 2 ст. 3 закона № 174-ФЗ) или учредителя БУ (п. 13 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ) независимо от вида имущества
Ответственность
по
обязательствам
Отвечает по своим обязательствам своими активами (за исключением тех, на распоряжение которыми нужно согласие учредителя). Если обязательства образованы по причине причинения вреда гражданам, при нехватке активов, которыми можно распоряжаться, ответственность несет учредитель (п. 5 ст. 2 закона № 174-ФЗ, пп. 5–6 ст. 123.22 ГК РФ)
Отвечает по обязательствам денежными средствами, при нехватке таковых отвечает учредитель (п. 4 ст. 123.22 ГК РФ)
Субсидии (п. 1 ст. 78.1 БК РФ)
Бюджетная смета (п. 2 ст. 161 БК РФ)
Об особенностях бюджетной бухотчетности читайте в статье «Порядок сдачи бюджетной отчетности в налоговую».
Планы счетов и инструкции по бухгалтерскому учету
Прежде чем разобрать планы счетов, применимые к госучреждениям, отметим, что главным нормативным актом по бухучету является закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, который обязаны применять не только коммерческие организации, но и некоммерческие, в том числе и государственные. Этот закон содержит базовые требования к бухучету и правила его ведения в РФ. Перечислим основные из них:
Формы первичных документов, а также учетных регистров и отчетности для бюджетников вы можете найти в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в справочник.
На базе принципов бухучета для госорганизаций разработаны единый план счетов и инструкция, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Они действуют как для всех госучреждений, так и для госорганов. Кроме того, в соответствии с п. 21 единого плана счетов для каждого вида госучреждения есть свой частный план счетов, утвержденный:
Отметим еще один нюанс в терминологии. Часто словосочетание «бюджетный учет» употребляют применительно ко всем видам госучреждений. Однако исходя из формулировок, используемых в перечисленных выше НПА, АУ и БУ ведут бухгалтерский учет, а вот государственные органы, внебюджетные фонды и прочие учреждения, указанные в п. 1 инструкции (приказ № 162н), ведут бюджетный учет.
Также важно уделить внимание другим основным законодательным актам, которые необходимы для ведения учета в госучреждении. Приказ Минфина России от 29.11.2019 № 207н содержит перечни КБК на 2020 год, а приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н утвержден порядок применения КОСГУ с 01.01.2019. Инструкция о порядке составления и представления отчетности об исполнении бюджетов, утвержденная приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н и инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н, содержат формы отчетности и правила их заполнения. Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н утверждены формы первичных документов и регистров для бюджетников. Помимо того, имеется ряд правовых актов для определенных отраслей и прочих специфических НПА.
С 2021 года планируют внести правки в некоторые КОСГУ. Какие нововведения планирут ввести узнайте в Обзоре от экспертов КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к правовой системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
План счетов госучреждения содержит 5 разделов. В первый раздел «Нефинансовые активы» входят:
Необычным подразделом для знакомых только с классическим бухучетом могут быть непроизведенные активы, которыми являются земля, ресурсы недр и прочие активы, не созданные человеком на производстве. Они отражаются в бухучете по первоначальной стоимости, только когда начали участвовать в экономическом обороте (кроме земли). А получение прав на пользование такими объектами показывается за балансом на счете 01. Земельные участки числятся по кадастровой стоимости. Еще одной особенностью является применение счета для вложений в материальные запасы. Он используется для аккумулирования затрат на производство или покупку материалов.
Более детально о первом разделе плана счетов читайте в статье «Нефинансовые активы в бюджетном учете — это…».
Второй раздел «Финансовые активы» охватывает:
Кредиторская задолженность по кредитам, заработной плате, долги контрагентам за товары, работы услуги, обязательства по перечислениям другим госструктурам, социальным выплатам, оплате налогов и т. д. содержатся в третьем разделе «Обязательства».
В четвертом разделе «Финансовый результат» сгруппированы счета для записи доходов, расходов, финансовых результатов. В основном состав активов и обязательств сравним с соответствующими статьями в небюджетных организациях, но также есть и отличия, как в перечне возможных счетов, так и в их бухучете. В инструкции к единому плану счетов можно найти информацию по учету и по использованию счетов.
Особенностью учета в госучреждениях, помимо прочего, является наличие раздела 5 «Санкционирование расходов» в плане счетов. Он необходим для записи получения и использования денежных средств, выделенных из бюджета, лимитов обязательств, полученных от распорядителей бюджетов, использования этих лимитов, планируемых доходов и расходов. То есть при поступлении уведомления от вышестоящих органов на текущий период о лимитах на приобретение, например, материально-производственных запасов учреждение отражает это на счетах учета. Проводки со счетами данного раздела содержатся в пп. 190–209 (приказ № 183н), пп. 161–180 (приказ № 174н), пп. 131–150 (приказ № 162н) инструкций к планам счетов. Бухгалтерские записи по санкционированию расходов делаются между счетами этого раздела.
Для госучреждений предусмотрено 30 забалансовых счетов. Подход для записи на них такой же, как в учете коммерческих организаций, с помощью односторонней записи, то есть только по дебету для поступлений и только по кредиту — для выбытий. За балансом числится имущество, которое не находится в оперативном управлении, гарантии, награды, бланки строгой отчетности, объекты, которые по инструкции не должны быть на балансе, и пр. Организация также имеет право самостоятельно открыть дополнительные забалансовые счета для осуществления контроля сохранности имущества и других задач управления.
Счета учета в государственных организациях
Номер счета бухучета для госучреждений состоит из 26 разрядов, о чем сказано в п. 21 единого плана счетов. В следующей таблице описано значение каждого разряда:
Ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях
Особенности правового регулирования бухучета в бюджетных организациях на 2021 год
ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ применим к бюджетным учреждениям. В нем отражены все основные принципы и правила ведения бухучета в нашей стране.
Специфическим НПА, регламентирующим бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, является Единый план счетов (и инструкция к нему), утвержденный приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Единый план счетов). А единым он является для всех бюджетных структур, которые согласно п. 2 ст. 9.1 ФЗ «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ делятся:
Кроме того, для каждого вида этих организаций есть свой частный план счетов:
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации, утвержденных приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н (далее — Указания), разъясняется порядок применения бюджетных кодов.
Инструкция о порядке составления и представления отчетности об исполнении бюджетов, утвержденная приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н, содержит формы отчетности и правила их заполнения.
Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н утверждены формы первичных документов и регистров для бюджетных структур.
Учитывая все вышепоименованные НПА, бухгалтер бюджетного учреждения должен составить учетную политику на год.
Что учесть при оформлении учетной политики на 2021 год, смотрите в образце от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Кроме того, существует ряд правовых актов для отдельных отраслей и прочих частных НПА.
Организация и ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях
Поскольку основные принципы, следовать которым требуется при организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, изложены в законе № 402-ФЗ, общем для всех организаций, остановимся подробнее на структуре счетов и составлении проводок.
В основе учета у бюджетников лежит бюджетная классификация. Она необходима для сопоставимости показателей бюджетов различных уровней бюджетной системы РФ. На ее основе разработаны счета бухучета в бюджетных учреждениях.
В Указаниях приведена структура кодов для систематизации доходов (гл. II, табл. 1), расходов (гл. III, табл. 2) и источников (гл. IV, табл. 5). КБК состоит из 20 разрядов, номер счета бухучета — из 26 разрядов. С помощью разрядов 1–17 номера счета бюджетного бухучета кодируется классификационный признак поступлений и выбытий. Они соответствуют разрядам 4–20 КБК. На схеме ниже это показано наглядно.