учет воды и тары в бухгалтерском учете
Об учете тары при покупке бутилированной питьевой воды
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2013, N 19
О порядке обращения многооборотной тары
Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель обязан вернуть поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. По общему правилу многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок (п. 4 Правил обращения и возврата многооборотной тары ). Однако этот срок может быть иным, что обусловлено специальными нормами упомянутого документа.
Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1.
В случае невозможности определения сроков возврата многооборотной тары в названном порядке указанный срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ. Подобные рекомендации приведены в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки». Напомним, согласно ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
При поставке товара в многооборотной таре с покупателя, как правило, взимается ее залоговая стоимость. Подобная практика не противоречит гражданскому законодательству. Так, в п. 4 ст. 421 ГК РФ сказано, что стороны вправе включить в договор любое условие, не противоречащее закону. То есть в договоре поставки можно предусмотреть залоговую цену возвратной тары. Эта сумма будет являться неким гарантом сохранности покупателем многооборотной тары и ее дальнейшего возврата поставщику, поскольку после исполнения покупателем обязательства по возврату тары в исправном состоянии залоговая сумма возвращается покупателю.
Если покупатель по каким-то причинам (в том числе объективным) не вернет тару поставщику, то залоговые суммы остаются у последнего в качестве компенсации утраченного имущества (так как собственником многооборотной тары является поставщик).
Иными словами, при поставке товара, упакованного в многооборотную тару, ее стоимость не учитывается в цене товара. Если же условиями договора предусмотрено, что такая тара не подлежит возврату поставщику, ее стоимость, соответственно, включается в цену поставляемого товара или продукции.
Правила бухгалтерского учета
Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
В частности, в соответствии с п. 182 Методических указаний многооборотная тара с установленной договором суммой залога учитывается у покупателя по сумме залога. Эту сумму, отраженную в расчетных документах на покупку товаров отдельной строкой, покупатель отражает на субсчете «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» (п. 183 Методических указаний).
Однако вернемся к хозяйственной операции по покупке бутилированной питьевой воды. Характерной особенностью данной операции является то, что бутыли, оставаясь собственностью поставщика в период действия договора поставки воды, находятся в распоряжении покупателя. При этом их залоговая стоимость взимается с покупателя лишь при первой доставке воды. Далее при каждой последующей доставке поставщик забирает пустые бутыли, оставляя взамен заполненные водой.
Таким образом, в период действия договора поставки воды у покупателя в распоряжении всегда будет находиться определенное количество бутылей, оговоренное условиями договора.
Перечисленная поставщику залоговая стоимость многооборотной тары (в частности, стоимость бутылей) для покупателя не является расходом и учитывается в составе дебиторской задолженности (п. п. 2, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» ). Для учета расчетов с поставщиком по залоговой стоимости тары Письмом Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177 рекомендовано использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Несколько слов о налоговом учете
При исчислении налога на прибыль покупатель не будет учитывать залоговую стоимость бутылей ни в составе расходов, ни в составе доходов. Поясним.
В силу прямой нормы (п. 32 ст. 270 НК РФ) у покупателя не возникает расхода в виде залоговой стоимости бутылей, перечисленной поставщику.
Не возникает у покупателя и дохода при возврате поставщиком залоговой суммы после получения им бутылей. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Применительно к рассматриваемой ситуации никакой выгоды у покупателя не возникает, соответственно, не образуется и дохода.
В части НДС объекта налогообложения также не возникает, так как реализации тары в смысле ст. 146 НК РФ не происходит ни в момент передачи бутылей поставщиком, ни в момент возврата их покупателем. Как упоминалось выше, несмотря на то что распоряжается бутылями покупатель, их собственником на протяжении периода действия договора является поставщик.
Учет возвратной тары: цена, проводки, налоги
Что понимается под возвратной тарой?
Если законодательством определенных сфер деятельности предусмотрено обязательное наличие тары при осуществлении поставок товаров, поставщик предоставляет покупателю товар в таре (ст. 481 ГК РФ). При несоблюдении указанных требований поставленный товар считается некачественным, и покупатель вправе выставить претензии или осуществить его возврат (ст. 482 ГК РФ).
Об учетных моментах возврата товаров читайте в статье «Какой порядок учета НДС при возврате товара поставщику?».
Условие о возвратности тары должно фиксироваться в договоре между поставщиком и покупателем (п. 3 ст. 254 НК РФ).
На практике возвратная тара часто представлена в виде ящиков и контейнеров из различных материалов, тканевых мешков, многоразовых бутылок и банок. Встречается и специальная тара, выступающая в качестве оборудования для продажи находящегося в ней товара.
Возвратная тара после ее использования покупателем передается в исправном состоянии обратно поставщику, если отсутствует иная договоренность (ст. 517 ГК РФ). Получается, что право собственности на возвратную тару не регистрируется у ее получателя, а остается у продавца. Указанная особенность является причиной многочисленных вопросов, касающихся учета возвратной тары.
ВАЖНО! С 2021 года утратил силу ПБУ 5/01, регламентировавший порядок учета запасов. С этой даты хозсубъекты обязаны учитывать запасы по правилам ФСБУ 5/2019 «Запасы».
В каких ценах производится учет возвратной тары?
У поставщика возвратная тара фиксируется по фактической стоимости, складывающейся из расходов по ее покупке или производству.
У покупателя возвратная тара может отображаться по учетным ценам, но только в аналитическом учете. Данный способ практически не применяется из-за своей нецелесообразности. В основном операции по возвратной таре фиксируются в фактических ценах, прописанных в договоре.
В условиях договора может быть оговорено внесение залоговой стоимости за тару. У поставщика движение по залоговой таре фиксируется по фактическим и залоговым ценам, а разница между ними отображается в прочих расходах. У покупателя учет возвратной тары производится по залоговым ценам, зафиксированным в договоре.
ВАЖНО! Информация по возвратной таре при составлении расчетных документов по оплате товаров фиксируется в отдельной строке по цене, проставленной в договоре поставки (п. 174 методических указаний). Стоимость возвратной тары не должна входить в стоимость товаров, поставляемых вместе с тарой.
Отражение операций с возвратной тарой в бухгалтерском учете
У поставщика учет возвратной тары, используемой для продажи товаров, производится на счете 41 субконто «Тара под товаром и порожняя». Исключением является специальная тара, относящаяся к основным средствам и учитываемая на счете 01 с ежемесячным амортизационным списанием.
У покупателя учет возвратной тары производится с использованием забалансового счета 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение», если в договоре не предусмотрено внесение дополнительной платы за тару.
Если за возвратную тару вносится залоговая стоимость, исходя из требований договора, то движение по ней фиксируется на балансовых счетах. В частности, движение по возвратной таре, в которой поступил товар для перепродажи, учитывается на счете 41 субконто «Тара». Операции по возвратной таре, в которой доставлены товары для внутрихозяйственного использования, регистрируются на счете 10 субконто «Тара».
Подробнее об отражении учетных операций с использованием счета 10 «Материалы» читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».
Как поставщику, применяющему ФСБУ 5/2019, учитывать возвратную тару, узнайте в экспертном мнении от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ к К+ и переходите к вопросу, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
ООО «Дело вкуса» заключило с фирмой-поставщиком ООО «Вилли Бренд» три договора:
Договор № 1 на поставку соков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Пластиковые ящики, в которых поставляются соки, предоставляются покупателю на возвратной основе и без внесения дополнительной платы. В случае невозврата тары покупатель возмещает ее стоимость — 1 000 рублей.
Договор № 2 на поставку сывороточных напитков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Специальные контейнеры, в которых поставляются сывороточные напитки, предоставляются покупателю на возвратной основе с внесением дополнительной платы 5 000 руб., возвращаемой покупателю при возврате предоставленных контейнеров.
Договор № 3 на поставку воды в многоразовых пластиковых бутылках. Товар предназначен для внутрихозяйственного использования покупателем. Пластиковые бутылки под воду предоставляются покупателю на возвратной основе с дополнительным внесением их залоговой стоимости на 3 000 руб.
Проводки по учету возвратной тары при выполнении обязательств по договору:
Операции
ООО «Вилл Бренд» (поставщик)
ООО «Дело вкуса» (покупатель)
Учет возвратной тары в «1С:Бухгалтерия 8»
Автор: Дарья Волохова, методист Линии консультаций «ГЭНДАЛЬФ»
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», ноябрь 2021
Новинка будущих релизов «1С:Бухгалтерия предприятия», ред. 3, – изменения по учету многооборотной возвратной тары. Рассказали, как надо будет действовать обеим сторонам – покупателю и поставщику.
Определение и классификация тары
Определение тары и упаковки находим в ГОСТ 17527-2020:
Тара – это изделие либо часть упаковки, которая предназначена для размещения продукции.
Упаковка – это изделие, которое предназначено для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации товаров (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником.
Согласно приведенному ГОСТ определению термина «Тара» оно осталось неизменным, но в случае внесения изменений в уже существующие нормативно-правовые акты термин должен быть заменен на «Упаковка».
Напомним, тара бывает:
одноразовая – используется единоразово и не подлежит возврату поставщику (бумажная тара, картонные упаковки);
многооборотная – не теряет своих свойств и может использоваться повторно (деревянная, металлическая, пластмассовая). Возвращается поставщику, если иное не прописали в договоре поставки;
обменная – оплачивается покупателем только при первой поставке, при следующих поставках покупатель обменивает свою пустую тару на тару с товаром, но оплачивает только товар. Пример – вода, поставляемая в бутылях.
Поддержка учета возвратной тары в «1С:Бухгалтерия предприятия», ред. 3.0
Чтобы вы могли учитывать возвратную тару, в первую очередь установите флаг «Возвратная тара» в функциональности программы, на закладке «Запасы» (раздел «Главное» – блок «Настройки»).
Итог – в ряде документов, например, «Поступление» и «Реализация», появится дополнительное поле «Возвратная тара».
Учет многооборотной тары у поставщика
В бухгалтерском учете поставщик может учитывать тару одним из трех вариантов: как запасы, основные средства или малоценный объект.
Приобретение тары проводим стандартным документом «Поступление товаров». В зависимости от группы, к которой относится тара, указываем соответствующий счет учета. Если тару учитываем как основное средство, приходуем ее документом «Поступление основных средств».
В ближайшее время, для передачи возвратной тары в эксплуатацию будет доработан документ «Передача материалов в эксплуатацию». В нем появится дополнительная закладка «Возвратная тара». Так, независимо от того, на каком счете учитываем тару (за исключением основных средств), программа спишет ее стоимость на затраты и учтет саму позицию на забалансовом счете 012.01. Также для передачи тары в эксплуатацию можно будет использовать документ «Расход материалов (требование-накладная)».
Для продажи товара в возвратной таре сформируйте документ «Реализация» с видом «Товары, услуги, комиссия» (раздел «Продажи» – «Реализация» – «Создать»). На закладке «Товары» укажите информацию по реализуемым позициям, а на «Возвратная тара» – тару с ее залоговой стоимостью.
Возврат тары проводите документом «Возврат товара от покупателя», который для удобства можно сформировать на основании реализации. Программа заполнит документ автоматически, но для корректности данных отчистите закладку «Товары». Итог – программа отнесет возвратную тару снова на забалансовый счет 012.01.
Учет возвратной тары у покупателя
Возвратная тара у покупателя не признается запасами и основными средствами, так как не соблюдаются условия их признания, поэтому покупатель учитывает ее только на забалансовом учете.
Чтобы отразить поступление товаров в возвратной таре, используем документ «Поступление» с видом «Товары, услуги, комиссия» (раздел «Покупки» – «Поступление» – «Создать»). На закладке «Товары» отражаем поступившие товары, а на «Возвратная тара» – упаковку продукции. В будущих версиях на данной закладке программа по умолчанию будет проставлять счет 012.01. Сейчас такой функционал пока не реализован.
Общий итог – программа сформирует проводки по поступлению товара на стандартный счет и возвратной тары – на забалансовый.
Далее, по итогу оприходования товара, на основании документа «Поступление товаров» сформируйте документ возврата – аналогично примеру с реализацией.
Порядок учета тары на забалансовом счете (нюансы)
Что относится к таре в бухучете?
Тара — элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции (п. 3.2.24 ГОСТ 17527-2014, введен приказом Росстандарта РФ от 05.09.2014 № 1004-ст). Согласно ст. 481 ГК РФ поставщик должен передать покупателю товар в таре либо упаковке (если иное не предусмотрено договором). Исключение сделано для товаров, не требующих упаковки.
В действовавшем ранее ГОСТ 17527-2003 были указаны следующие виды и типы тары:
В актуальном ГОСТ 17527-2014 основной используемый термин — «упаковка». Виды тары, которые были в предыдущем ГОСТ 17527-2003, теперь относятся к упаковке. В деловом же обороте используются оба термина.
Виды тары не исключают друг друга: так, тара может быть многооборотной, но невозвратной. Вид и тип тары, порядок ее включения в цену и расчеты по таре прописываются в условиях договора.
Есть и другое определение тары — вид МПЗ, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей.
В бухучете тара отражается на субсчетах в соответствии с типом материала, из которого она сделана: деревянная, картонная или бумажная, стеклянная, тканая, металлическая, пластмассовая.
В состав тары включаются детали, используемые для ее изготовления и ремонта: заклепки и железные обручи для бочек, пробки для бутылок и др.
Разовая тара включается в себестоимость продукции и отдельно не оплачивается (пп. «г» п. 3, п. п. 9, 10, пп. «а» п. 11, пп. «а» п. 12 ФСБУ 5/2019). Многократную тару покупатель либо возвращает поставщику, либо оставляет у себя. Для гарантии возврата многооборотной тары поставщик может брать за нее залог с покупателя. Такая тара называется залоговой, а размер самого залога, порядок его уплаты и последующего возврата оговариваются в договоре.
Как составить формулировку в договоре поставки о залоговой цене возвратной тары, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный демо-доступ к системе К+, и бесплатно переходите в Путеводитель по сделкам.
Поставщик принимает к учету тару, которую он будет использовать для упаковки ТМЦ, по фактической себестоимости. В редких случаях (огромная номенклатура и большое количество операций с тарой) тара может учитываться по учетным ценам.
Приобретенную тару и тарные материалы для упаковки ТМЦ учитывают:
Однако в некоторых ситуациях тару следует учитывать за балансом.
Порядок учета тары на забалансовом счете
Забалансовые счета предназначены для сбора информации о ценностях, которые принадлежат компании или предпринимателю только временно.
ВАЖНО! Индивидуальный предприниматель не обязан вести бухучет на основании п. 2 ст. 6 закона «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Но он может вести бухучет хозяйственных операций для собственного удобства. В дальнейшем мы рассматриваем нюансы учета тары и у юрлица, и у ИП.
В каких ситуациях операции с тарой отражаются с применением забалансовых счетов?
Если поставщик передает покупателю продукцию в возвратной таре и берет с него залог, то сумма полученных залоговых средств фиксируется в бухучете поставщика с использованием счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:
Залоговая тара. Особенности учета
В большинстве случаев, когда в договор включают условие о возврате тары поставщику, речь идет о так называемой многооборотной таре. То есть об имуществе, которое может быть использовано неоднократно (например, деревянные строительные поддоны или паллеты). Общее правило прямо предусматривает, что покупатель обязан вернуть такую тару поставщику (ст. 517 Гражданского кодекса РФ). И в договоре часто уточняют, что тара должна быть возвращена в исправном состоянии, пригодном для ее повторного использования.
Договор поставки стройматериалов может содержать условие о том, что за многооборотную тару поставщик взимает с покупателя залог (сверх стоимости материалов), который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Величина залоговой стоимости также определяется в договоре (или в спецификации к нему). Следует отметить, что установление на многооборотную тару залоговых цен вполне согласуется с нормами гражданского законодательства. Ведь стороны вправе включить в договор любые условия, не противоречащие закону (п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ).
Документ утвержден приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Для учета расчетов с поставщиком по залоговой стоимости тары можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поскольку перечисленная сумма залога за многооборотную тару для покупателя расходом не является (это обеспечительный платеж), ее строительная компания должна отразить в составе дебиторской задолженности на основании пункта 16 ПБУ 10/99:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 51
— перечислена поставщику залоговая стоимость тары в обеспечение обязательств по ее возврату.
При возврате тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— возвращена залоговая сумма.
Стоимость тары должна отражаться в расчетных документах (счетах и т. д.) отдельно от стоимости затаренных в нее товаров. При этом в пункте 183 Методических указаний прямо записано, что покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на отдельном субсчете счета 10 «Материалы», например:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Залоговая тара»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— оприходована многооборотная тара по залоговым ценам.
Возврат тары при этом отражают обратной проводкой:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 10 субсчет «Залоговая тара»
— возвращена многооборотная тара поставщику.
Отражение залоговой тары за балансом не только упростит учет, но и позволит избежать лишних вопросов налоговиков о том, почему стоимость выбывающего имущества не проведена через счет учета продаж (прочих доходов и расходов).
При налогообложении операций с залоговой тарой также имеются некоторые особенности.
Налог на добавленную стоимость. Обратите внимание: в данном случае (если договором предусмотрено, что многооборотная тара подлежит возврату продавцу) поставщик возвратную тару покупателю не реализует, то есть не предъявляет НДС с ее залоговой стоимости (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Поэтому строительная компания, покупая материалы в залоговой таре, к вычету принимает НДС только со стоимости материалов в обычном порядке при наличии счета-фактуры.
Поскольку, как мы уже сказали, в собственность покупателя такая тара не переходит, то ее возврат поставщику реализацией для строительной компании не является. Следовательно, у нее, так же как и у поставщика, не возникает и объекта налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Этот момент разъяснен в письме Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36, правда, для поставщиков, но по аналогии принцип учета можно распространить и на покупателя.
Налог на прибыль. Имущество, переданное в качестве залога, в налоговом учете в расходах не признается (п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Следовательно, залоговую сумму строительная организация при налогообложении прибыли не учитывает.
17 марта 2010 года ЗАО «Стройремонт» перечислило поставщику сумму залога за возвратную тару. 25 марта материалы были получены и в этот же день оплачены. 29 марта исправную тару возвратили ООО «Комплект». 31 марта 2010 года поставщик вернул покупателю залоговую цену. Бухгалтер ЗАО «Стройремонт» отразила эти операции в учете так.
Если тара не была возвращена поставщику, считается, что покупатель приобрел ее по залоговой цене. А раз так, залоговая стоимость тары, перечисленная поставщику, будет являться для строительной компании расходом на ее приобретение (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). При этом, если стороны оформят документы, подтверждающие, что тара остается в собственности покупателя, а поставщик выпишет на нее счет-фактуру, «входной» НДС, предъявленный поставщиком, строительная компания сможет принять к вычету в общеустановленном порядке. По поводу суммы налога на добавленную стоимость в данном случае существует две точки зрения:
— поскольку, как было отмечено выше, налог в залоговую стоимость тары не включается, поставщик должен предъявить его дополнительно к цене (по ставке 18%);
— налог рассчитывается исходя из суммы оплаты (по став-
ке 18/118).
Изначально предполагается, что возвратная тара не реализуется, а подлежит возврату. В то же время, устанавливая на тару залоговые цены, поставщик включает в них все возможные риски (в том числе и вероятность уплаты налогов в случае невозврата тары покупателем). Кроме того, стороны свободны в заключении договора и могут установить, что сумма, оставшаяся в распоряжении поставщика при невозврате тары покупателем, и есть окончательная стоимость тары (включающая в себя НДС).
Именно такой вариант чаще всего встречается на практике. Конечно, поставщик может в случае невозврата тары покупателем выставить ему счет, накрутив на залоговую стоимость тары еще и сумму НДС. Но в реальности эта ситуация гораздо менее вероятна, поскольку покупатель, скорее всего, просто не захочет доплачивать. Хотя и исключить ее полностью нельзя, скажем, если покупатель заинтересован в вычете, ведь при невозврате тары (когда никаких допсоглашений о переходе ее в собственность покупателя не оформляется) выписывать ему счет-фактуру поставщик не обязан.
Бухгалтер ЗАО «Стройремонт» 29 марта 2010 года записал:
В последующем стоимость тары, учтенная на счете 10, будет списана на расходы строительной организации (в зависимости от целей ее дальнейшего использования).
Тара может быть просто утеряна, испорчена, то есть отсутствовать в наличии. В этой ситуации сумма залога покупателю (строительной компании) возвращена не будет. Помимо этого в договоре могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
Вновь воспользуемся условиями примера 1, дополнив их.
Обратите внимание: чтобы в подобной ситуации (при отсутствии виновных лиц) компания смогла без проблем учесть списание залоговой суммы и неустойки в уменьшение налогооблагаемой прибыли, помимо акта комиссии потребуются дополнительные подтверждающие документы (например, справка органа МЧС или коммунальных служб о факте подтопления склада). Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании подпунктов 12, 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №5, май 2010 г.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.