учет у субподрядчика проводки
Учёт договоров строительного подряда: практика применения в 2021 году
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.
Кто должен применять ПБУ 2/2008?
Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).
Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.
ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:
1) по виду договора:
2) по срокам договора:
Учетная единица для бухгалтерского учета
а) техническая документация имеется на каждый объект
б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту
2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:
а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом)
б) договоры исполняются одновременно или последовательно
3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:
а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам
б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Доходы по договору
Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.
Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:
ВД = ЦД + О + П + ПП, где
Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:
а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);
б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;
в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;
г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.
Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:
а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;
б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;
в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).
Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).
Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.
Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:
Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!
Расходы по договору
Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).
Состав расходов по договору определяется следующей формулой:
РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.
Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).
Обратите вним ание! В состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.
Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:
Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:
ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:
Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др.
Обратите внимание! Возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.
Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.
В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:
Обратите внимание! «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.
Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров
К таким доходам относятся:
В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:
Определение финансового результата по договору
Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:
Крайне важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.
Пример применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.
Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.
Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:
Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:
Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:
Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.
По доходам (выполненным объемам в стоимостном выражении)
2 000 000 / 3 200 000 х 100% = 62,5 %
1 500 000 : (1 500 000 + 1 000 000) х 100% = 60%
Учет у субподрядной компании: подсказки для бухгалтера
По гражданскому законодательству все субподрядчики являются подрядными строительными организациями. Значит, они ведут бухгалтерский и налоговый учет по правилам для таких организаций. Но из-за того, что субподрядчик может оказаться одновременно и заказчиком по отношению к другим компаниям, в учете встречаются некоторые особенности. Разберем подробно.
Кого считать субподрядчиком
Субподрядная строительная организация – это подрядчик, у которой заказчиком по договору выступает генеральный подрядчик. Он в свою очередь заключает договор генподряда с застройщиком или техзаказчиком.
Как условия договора влияют на учет у субподрядной компании
Прежде чем перейти к порядку учета у субподрядчиков, определим, какие условия стороны должны отразить в договоре строительного подряда. Ведь от них зависит, как компания будет отражать в учете финансовые показатели. Ключевой момент – как заказчик будет принимать выполненные работы.
Когда заказчик принимает работы
Заказчик принимает либо работы по договору в целом, либо завершенный этап выполненных работ. Что при этом понимать под этапом? Это результат работ, который заказчик может использовать в своих целях независимо от того, когда подрядчик выполнил остальные работы на объекте. При приемке работ к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятых им работ (ст. 753 ГК РФ).
Как оформить выполненные работы
Возможно две ситуации, в которых стороны документально оформляют результаты работ. Во-первых, приемка заказчиком выполненных субподрядных работ в порядке, который указан выше. Во-вторых, субподрядчик подтверждает, что выполнил определенный объем работ. При этом юридической приемки работ нет. Это может быть необходимо, например, чтобы заказчик определил величину очередного промежуточного платежа (аванса). Для этого стороны прямо в договоре определяют не только формы таких первичных документов, но и оговаривают, как их заполнять.
Стороны решили использовать акты приемки выполненных работ по форме № КС-2. В договоре они указали, с какой целью стороны подписывают данные документы по окончании каждого месяца. Так по № КС-2 заказчик принимает этапы выполненных работ. При этом к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятого этапа работ. Стороны определили в договоре, что считать этапом, а также то, что стоимость этапов указывается в данном первичном документе.
Акт по форме № КС-2 стороны могут также подписывать только для того, чтобы определить стоимость фактически выполненных работ за месяц. Отразите этот момент в договоре и укажите, что риски случайной гибели или повреждения результатов выполненных работ к заказчику не переходят.
Когда стороны составляют договоры субподряда, они решают, нужно ли оформлять справки по форме № КС-3. Например, стороны подписывают акт № КС-2 для того, чтобы определить стоимость выполненных субподрядных работ без приемки их заказчиком. Это нужно, чтобы заказчик рассчитал очередной промежуточный платеж (аванс). В такой ситуации можете использовать форму № КС-3 для промежуточных расчетов.
Вывод. Когда стороны заключают договор строительного подряда, они должны соблюдать требования действующего гражданского законодательства. В противном случае нарушений в бухгалтерском и налоговом учете избежать не удастся.
Как вести учет у субподрядной компании
Основные показатели бухгалтерского учета субподрядчиков – доходы и расходы по договорам строительного подряда. В рамках таких договоров компания получит доход в виде:
Для того чтобы правильно формировать выручки по договору строительного подряда, все заключенные договоры компании распределяют на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным договорам относите договоры, по условиям которых сроки начала и окончания работ укладываются в рамки одного календарного года. Долгосрочными признавайте те договоры, в которых сроки начала и окончания работ лежат в разных календарных годах.
Краткосрочные договоры
Как признавать выручку от реализации по краткосрочным договорам, установлено в пункте 12 ПБУ 9/99. Основной критерий (помимо иных) – приемка заказчиком результата работ. Согласно требованиям гражданского законодательства это результат выполненных работ по договору в целом или по этапу. Исходя из этих требований, стороны должны предусмотреть в договоре, как принимать работы и оформлять первичные учетные документы.
Например, стороны не предусматривают поэтапную приемку работ заказчиком, но форму № КС-2 подписывают ежемесячно. Цель – подрядчик подтверждает объем выполненных работ для расчета очередной суммы аванса. Выручку от реализации по таким № КС-2 субподрядчик ежемесячно не отражает. В учете он формирует незавершенное производство на счете 20. И только после того, как субподрядчик завершит все работы по договору, а заказчик примет их, он отражает выручку от реализации в бухгалтерском учете.
Основные проводки по краткосрочным договорам в учете у субподрядной компании:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 …)
– учтены расходы на выполнение работ, формирующих незавершенное производство;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный по материалам и услугам сторонних организаций;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки выполненного результата работ по договору в целом или этапа работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, ранее уплаченный с полученных авансов.
Долгосрочные договоры
По долгосрочным договорам, к которым применяется ПБУ 2/2008, порядок учета иной. Компания признает выручку и расходы по договору способом «по мере готовности». Основное условие при этом – субподрядчик может достоверно определить финансовый результат (прибыль или убыток) по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008). На каждую отчетную дату компания определяет признаваемый доход пропорционально степени завершенности работ в общей сумме выручки по договору в целом.
В учетной политике субподрядчик закрепляет, как он будет определять степень завершенности работ по итогам каждого отчетного периода:
Основные проводки по долгосрочным договорам:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 …)
– учтены расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный субподрядчику по материалам и услугам сторонних организаций;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– определена величина выручки методом по готовности работ или по доле понесенных расходов;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– определена величина расходов;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– предъявлена к оплате стоимость выполненных работ заказчику;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки результата работ в целом;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, уплаченный с полученных авансов;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками.
Какие особенности в налогах
Как и в учете у субподрядной компании, в налоговом учете субподрядчик учитывает продолжительность договоров подряда.
Если договор краткосрочный, то в налоговом учете компания формирует незавершенное производство исходя из прямых затрат. Косвенные расходы она сразу учитывает для целей налогообложения. Выручку от реализации субподрядчик отражает один раз – после сдачи результата работ заказчику. Тогда же он признает расходы, учтенные в составе незавершенного производства.
Если договор долгосрочный, то выручку от реализации субподрядчик признает по итогам каждого отчетного периода (ст. 271, 272 НК РФ). Компания определяет методику расчета выручки в этом случае в учетной политике.
Рекомендую и в бухгалтерском, и в налоговом учете применять одинаковую методику – по доле выполненного объема работ либо по доле произведенных расходов. В этом случае компании не придется определять незавершенное производство в налоговом учете. Все расходы на производство работ она признает для целей налогообложения.
В общем случае субподрядчик должен начислять НДС с реализации выполненных работ. Причем если стороны договора ежемесячно подписывают форму № КС-2 без передачи результата работ заказчику, то НДС со стоимости выполненных работ не начисляют. В такой ситуации субподрядчик платит налог с авансов, полученных от заказчика. НДС с реализации он исчисляет после передачи заказчику результатов выполненных работ согласно статье 753 ГК РФ.
Некоторые виды операций субподрядчика могут не облагаться НДС. Например, реставрационные работы. С реализации таких работ компания не начисляет НДС.
Учет затрат по договору подряда с привлечением субподрядчиков
«Налоговый учет для бухгалтера», 2017, N 2
Подрядчик имеет право привлечь к исполнению своих обязательств по договору субподрядчиков. Порядок принятия работ от субподрядчика может отличаться от порядка, в каком этот же результат генеральный подрядчик передаст заказчику. Рассмотрим порядок принятия и передачи результата работ, а также порядок бухучета затрат по договору подряда с привлечением сторонних подрядчиков.
Заключив договор на выполнение работ (если только в нем прямо не предусмотрена обязанность лично выполнить все предусмотренные договором работы), подрядчик имеет право (даже не ставя в известность об этом заказчика) привлечь к исполнению своих обязательств соисполнителей (субподрядчиков) (п. 1 ст. 706 ГК РФ).
При заключении договора на оказание услуг ситуация прямо противоположная: исполнитель обязан выполнить услуги лично, если только в договоре прямо не дано разрешение на привлечение соисполнителей (ст. 780 ГК РФ).
Однако конструкция договора и взаимоотношения между заказчиком и генподрядчиком никоим образом не являются аналогией отношений между принципалом и агентом.
При заключении агентского договора принципал поручает агенту найти исполнителей для выполнения работ, заранее зная, что тот не в состоянии сам их выполнить (да у него и специализация, как правило, несколько другая). При заключении договора подряда заказчик поручает подрядчику выполнить те или иные работы, не интересуясь, сам ли он их будет выполнять или побежит искать кого-то, кто в состоянии их сделать.
По агентскому договору агент передает принципалу результат работ, выполненных непосредственно их исполнителями, указывая их в отчете. По договору подряда подрядчик передает заказчику результат работ от своего имени, не указывая в приемопередаточном акте субподрядчиков.
Порядок налогообложения у агента и генподрядчика также существенно различается. При заключении агентского договора доходом агента для целей налогообложения является его вознаграждение, механизм определения которого должен быть установлен в договоре. Налог на добавленную стоимость исчисляется только от суммы агентского вознаграждения (ст. 156 НК РФ). При заключении договора подряда доходом подрядчика является вся стоимость выполненных работ. Налог на добавленную стоимость исчисляется от всей суммы договора.
Поступление предварительной оплаты от заказчика
Чаще всего в договоре подряда предусмотрена предварительная (полная или частичная) оплата. Равным образом и генеральный подрядчик в договорах с субподрядчиками обычно устанавливает такое же условие. В регистрах бухгалтерского учета генерального подрядчика получение предварительной оплаты подлежит отражению записью:
Дебет счета 51 Кредит счета 62.
Если генподрядчик применяет общую систему налогообложения, тот в этот же день он обязан исчислить от полученной суммы налог на добавленную стоимость по ставке 18/118% проводкой (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ):
Дебет 76 (субсчет «НДС с предоплаты») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»).
Оформленный в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура регистрируется в книге продаж того налогового периода, в котором деньги поступили на счет. В течение пяти дней со дня поступления средств генеральный подрядчик обязан выставить этот документ заказчику, который имеет право принять выделенный там НДС к вычету. Далее генподрядчик на условиях, определенных договором, который он заключил с субподрядчиком, должен профинансировать последнего. Перечисление денежных средств субподрядчику отразится проводкой:
Дебет счета 60 Кредит счета 51.
После получения от субподрядчика счета-фактуры по этому платежу генеральный подрядчик имеет право зарегистрировать его в книге покупок и принять указанный там НДС к вычету записью:
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 76 (субсчет «НДС с предоплаты»).
В итоге генеральный подрядчик может заплатить в бюджет сумму налога только от тех средств, которые остались в его распоряжении.
Если генподрядчик применяет упрощенную систему налогообложения, то поступившая предоплата признается его доходом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 06.10.2016 N 03-11-06/2/58338). Перечисление средств субподрядчику уменьшит налоговую базу только в том случае, если генеральный подрядчик объектом налогообложения признает доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем это произойдет в том периоде, когда результат работ будет принят от субподрядчика (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если генподрядчик объектом налогообложения признает доходы, то таковым будет признана вся поступившая от заказчика сумма предоплаты. Хотя фактически часть этой суммы и будет перечислена субподрядчику. Тем не менее сама конструкция подряда другого толкования не признает. В этой ситуации организации выгоднее заключить агентский договор, если на это даст согласие заказчик.
Платеж напрямую
На практике иногда возникает ситуация, когда для ускорения расчетов заказчик перечисляет предоплату напрямую субподрядчику, минуя расчетный счет генерального подрядчика. Однако генеральный подрядчик, которого и заказчик, и субподрядчик обязаны поставить в известность о данном платеже, будет учитывать эти средства при проведении окончательных расчетов с заказчиком. Следовательно, данный платеж он должен учесть у себя в регистрах бухгалтерского учета как предоплату.
Проводки должны быть следующими:
Содержание факта хозяйственной жизни
Отражено перечисление денег заказчиком
Отражено получение денег субподрядчиком
Отразивший у себя в учете предоплату (пусть и прошедшую мимо его расчетного счета) генеральный подрядчик обязан исчислить от нее НДС записью:
Дебет 76 (субсчет «НДС с предоплат») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»).
В точно такой же сумме начислит налог на добавленную стоимость и субподрядчик, получивший на свой расчетный счет эти деньги.
Однако принять к вычету сумму налога, начисленного субподрядчику, даже при наличии полученного от него счета-фактуры (где в строке будут стоять дата и номер платежного поручения заказчика) генподрядчику будет весьма затруднительно.
Во-первых, против этого решительно выступает финансовое ведомство (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Судебные органы, правда, придерживаются другого мнения. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 23 постановления от 30.05.2014 N 33) отметил, что покупатель не может быть лишен права на вычет, если аванс уплачен им в безденежной (натуральной) форме. А Минфином России и ФНС России, напомним, однозначно признан приоритет судебных решений (актов ВАС РФ) над письменными разъяснениями финансового ведомства (не являющимися нормативными правовыми актами) (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).
Примечание. См. статью «В налоговых спорах последнее слово за судом» на с. 56 журнала N 6, 2015.
Таким образом, по нашему мнению, генподрядчику следует воздержаться в этой ситуации от принятия НДС к вычету. Вероятность положительного судебного решения будет довольно мала.
Да, налицо двойное налогообложение одной и той же суммы. Налог заплатит как субподрядчик, получивший эти средства на счет, так и генподрядчик, который должен будет только учесть их при проведении окончательных расчетов с заказчиком. Но изменения в Правила ведения книги покупок пока не внесены. Следовательно, такого проведения расчетов желательно, по мере возможности, избегать.
Если генподрядчик применяет упрощенную систему налогообложения (независимо от того, какой объект налогообложения он выбрал), то денежные средства, полученные субподрядчиком, он обязан отразить как полученный им доход.
Хотя этих денег он не видел и не увидит, но при передаче результата работ от своего имени стоимость работ, выполненных субподрядчиком, будет включена в приемопередаточный акт. Заключен, еще раз повторим, не агентский договор на поиск исполнителя за определенное вознаграждение, а договор подряда. И доходом генподрядчика в любом случае должна быть признана вся указанная в нем стоимость выполненных работ независимо от того, кто их фактически выполнил, а кто только получил свои комиссионные.
Принятие и передача результата работ
Порядок принятия работ от субподрядчика может отличаться от порядка, в каком этот же результат генеральный подрядчик передаст заказчику.
Субподрядчик, например, может передавать работы по окончанию выделенных в договоре этапов, а генподрядчик уже передаст заказчику этот результат после полного завершения работ. Возможны и какие-то другие варианты.
Сотрудники финансового ведомства, ссылаясь на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», отмечают, что само по себе подписание приемопередаточного акта, если в договоре не указано, что вместе с ним к заказчику и переходит риск по выполненным работам, не позволяет последнему принять их к учету, равно как и принять к вычету НДС, указанный подрядчиком в счете-фактуре (письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 14.10.2010 N 03-07-10/13).
Также чиновники согласились и с тем, что подписание акта о приемке выполненных работ еще не означает для подрядчика обязанности отразить в учете реализацию выполненных работ и увеличить налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль (письмо Минфина России от 07.11.2011 N 03-07-11/299). Однако заказчикам (тем более при выполнении работ, финансируемых из государственного бюджета) такой подход весьма невыгоден и неудобен.
Кажется странной судебная практика (обзор решений приведен в письме ФНС России от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@), согласно которой и после подписания приемопередаточного акта (реализации выполненных работ) риск тем не менее остается на подрядчике. В результате ситуации, описанные выше, при которых вначале результат работ передается заказчику, а только потом подрядчик приступает к их выполнению (то есть банальные приписки), признаются не противоречащими действующему законодательству.
На самом деле до тех пор, пока подрядчик не закончит работы и не передаст ответственность за сохранность их результата заказчику, в учете у него должны быть отражены затраты на их выполнение, то есть незавершенное производство. Таким образом, принятие результата работ от субподрядчика в регистрах бухгалтерского учета генподрядчика отражается записями: