учет текущих обязательств и расчетов в составе дебиторской и кредиторской задолженности
Ведение учета дебиторской и кредиторской задолженности
Основы и принципы учета дебиторской и кредиторской задолженности
Поэтому корректный учет дебиторской и кредиторской задолженности так же важен, как поиск источников роста для бизнеса. Недостаток внимания со стороны фирмы данному вопросу способен привести компанию, к примеру, к парадоксальной ситуации: компания успешно работает, у нее много заказов, но денежных средств в распоряжении у фирмы не хватает даже на выплату заработной платы. Объясняется парадокс слишком высокой ДЗ: выбранные контрагенты не хотят сразу оплачивать (а то и вовсе отказываются оплачивать) выполненную работу.
Чтобы избежать подобной ситуации, важно следовать несложным принципам управления и учета дебиторской и кредиторской задолженности:
Учет дебиторской задолженности
ДЗ относится к активам компании и учитывается в составе оборотных средств.
ДЗ в учете важно правильно классифицировать. В целях менеджмента организации и управления активами принято выделять краткосрочную (погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после ее возникновения) и долгосрочную (контрагент погасит такую задолженность не менее чем через год). Это в укрупненном виде. На практике же при ведении учета дебиторской и кредиторской задолженности ДЗ нередко объединяют в подгруппы согласно планируемому сроку погашения (к примеру, до месяца, 1-3 месяца и т.д.). Ведь когда в организации большие обороты и, следовательно, большое число контрагентов, заемщиков и кредиторов, важно четко представлять, на какой отрезок времени денежные средства «выпадут» из хозяйственного цикла предприятия.
Для целей налогообложения и составления бухгалтерской отчетности важна классификация ДЗ по критерию «сомнительности». В таком разрезе всю ДЗ принято делить на нормальную (срок погашения которой ещё не наступил), а также сомнительную (которая в установленный договором срок не была погашена либо с высокой вероятностью не будет погашена в такой срок; при этом отсутствует какое-либо обеспечение ДЗ).
Если нормальная ДЗ учитывается на счетах учета дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с общим порядком, то для сомнительной ДЗ есть один нюанс: под нее нужно сформировать резерв по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265, 266 НК РФ). Размеры такого резерва зависят от того, сколько времени со дня уплаты по договору просрочил должник.
Если же должник так и не погасил задолженность перед организацией, то по истечении срока давности такая ДЗ подлежит списанию и, соответственно, включению в состав внереализационных расходов компании. При этом порядок списания ДЗ зависит от наличия у организации резерва по сомнительным долгам.
Два варианта учета НДС при списании дебиторской задолженности (для продавца и для покупателя) смотрите в КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа к этой правовой системе, пробный полный доступ можно получить бесплатно.
Учет кредиторской задолженности
КЗ отражает масштабы финансовых обязательств компании перед контрагентами по осуществленным бизнес-операциям, а также перед инвесторами и кредитными учреждениями за привлеченные источники финансирования. Кроме того, компания может иметь обязательства перед персоналом (по оплате труда и прочим основаниям, перед бюджетом и внебюджетными фондами и т.д.).
КЗ в учете дебиторской и кредиторской задолженности также принято классифицировать по ожидаемым срокам погашения. Если задолженность будет погашена в течение 12 месяцев, то ее относят к краткосрочным пассивам. Если же согласно условиям образования КЗ она должна быть погашена не менее чем через год, то такая задолженность учитывается в составе долгосрочных пассивов.
КЗ также может быть признана просроченной. В случае если со дня возникновения КЗ прошло более чем 3 года, при этом кредитор не предпринял надлежащих действий по ее выявлению и взысканию (например, не провел сверку взаиморасчетов), а компания-должник своими действиями не признала КЗ, то такая задолженность должна быть списана и включена в состав внереализационных доходов компании.
А, во-вторых, недостаток внимания к учету КЗ может привести к отсутствию у компании понимания динамики просроченной задолженности, что неизбежно вызовет споры с налоговыми органами при проверке и соответствующие доначисления.
Поэтому, чтобы избежать рисков как инвестиционной, так и налоговой природы, нужно своевременно проводить инвентаризацию и при необходимости списание как ДЗ, так и КЗ.
Нужно ли при списании кредиторской задолженности восстанавливать НДС и как быть с НДС при списании неотработанных авансов, узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.
Бухгалтерский учет дебиторской и кредиторской задолженности
Бухгалтерский учет дебиторской и кредиторской задолженности организации ведут на соответствующих счетах.
Так, ДЗ покупателей, подрядчиков и поставщиков отражается по дебету счетов 60, 62, 76. Если у компании имеется ДЗ персонала, не связанная с зарплатой, то такая ДЗ учитывается на счетах 71 и 73.
К указанным счетам открываются соответствующие субсчета, на которых ДЗ детализируется отдельно по контрагентам и основаниям.
При составлении бухгалтерской отчетности совокупная величина ДЗ организации отражается по строке 1230 бухгалтерского баланса. При этом важно помнить, что величина краткосрочной ДЗ, которая является просроченной, должна быть уменьшена на величину резерва по сомнительным долгам в отношении такой ДЗ (т.е. кредитовое сальдо по сч. 63).
В ряде случаев (например, при составлении отчетности для потенциального инвестора или руководителя) целесообразно дать расшифровку строки 1230, детализировав ДЗ по контрагентам, а также в разрезе сроков погашения (просроченная или нет). Корректная детализация способна существенно повысить инвестиционную привлекательность компании.
Чтобы правильно отразить дебиторскую и кредиторскую задолженность в бухгалтерском балансе, воспользуйтесь Путеводителем от КонсультантПлюс. В нем описаны все возможные практические ситуации по ДЗ и КЗ. Бесплатный доступ к К+ можно получить онлайн.
КЗ в бухгалтерском учете отражается по кредиту счетов: 60, 62, 76 (КЗ перед поставщиками, покупателями), 66, 67 (полученные долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы), 68 (бюджет), 69 (социальное страхование), 70, 71, 73 (перед персоналом и подотчетными лицами).
В балансе КЗ в зависимости от срока планируемого погашения может быть отражена в разделе IV «Долгосрочные обязательства» либо в разделе V «Краткосрочные обязательства».
В целях налогообложения при ведении учета дебиторской и кредиторской задолженности важно не пропустить момент, когда задолженность с истекшим сроком давности должна быть списана, т.е. включена во внереализационные доходы и расходы. Напомним, что списать ДЗ и КЗ можно только через 3 года (ст. 195, 196 ГК РФ) со дня возникновения. При этом срок давности должен исчисляться отдельно по каждому основанию возникновения задолженности.
Поэтому важно корректно вести аналитику сроков погашения по тем субсчетам, на которых традиционно (для компании) ведется учет дебиторской и кредиторской задолженности.
Не следует также забывать и о том, что списание ДЗ и КЗ нужно надлежащим образом оформить документально. В частности, провести инвентаризацию, сформировать бухгалтерскую справку и оформить приказ о списании задолженности (п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Итоги
Бухгалтерская служба каждой успешной компании должна уделять высокое внимание ведению корректного учета дебиторской и кредиторской задолженности.Ведь информация о том, какие активы (в денежном измерении) и в какой срок компания получит в свое распоряжение, играет важную роль в текущем и стратегическом планировании в организации. Кроме того, не следует забывать, какие объемы обязательств компании ещё только предстоит исполнить и в какой срок. Из корректного учета дебиторской и кредиторской задолженности складывается общая финансовая устойчивость компании на рынке, ее привлекательность для инвесторов. Поэтому важно своевременно отслеживать состояние ДЗ и КР, и если какая-либо задолженность попадет в состав просроченной, ее следует списать, не забыв при этом о правилах документального оформления операций по списанию.
Тема 11. Учет текущих обязательств и расчетов
Цель изучения темы – формирование у студентов представления о механизме образования обязательств организации, сущности различных форм расчетов, правилах отражения в учете операций связанных с расчетами организации с ее дебиторами и кредиторами.
Задачи:
Оглавление
11.1. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности
У каждой организации в процессе осуществления предпринимательской деятельности возникают разного рода обязательства и обусловленные этим задолженности. Это обязательства перед поставщиками по оплате полученных от них товарно-материальных ценностей, обязательства перед покупателями по поставке им продукции, обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам, обязательства перед банками и другими организациями по полученным кредитам и займам, обязательства перед учредителями по начисленным доходам, обязательства перед работниками организации по оплате их труда, возмещению расходов, произведенных подотчетными лицами, и др.
Обязательства организации и их исполнение приводят к образованию у нее либо дебиторской, либо кредиторской задолженности.
Дебиторская задолженность – это задолженность других организаций и лиц данной организации. В зависимости от того, у кого и в связи с чем образовалась задолженность перед данной организацией, различают следующие виды дебиторской задолженности:
Кредиторская задолженность – это задолженность данной организации другим организациям и лицам.
В зависимости от того, перед кем и в связи с чем образовалась задолженность у организации, различают следующие виды кредиторской задолженности:
В зависимости от срока погашения различают краткосрочную и долгосрочную дебиторскую и кредиторскую задолженность. Задолженность является краткосрочной, если срок ее погашения составляет не более 12 месяцев после отчетной даты, и долгосрочной, если срок ее погашения свыше 12 месяцев после отчетной даты.
Срок, в течение которого дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в учете и отчетности, определяется соответствующим законом, иными правовыми актами или договором. Сроком считается определенный период, с которым гражданское законодательство связывает те или иные правовые последствия, а его наступление или истечение влечет возникновение, изменение или прекращение гражданских правоотношений, связанных с правами и обязанностями сторон.
В зависимости от своевременности погашения задолженности (срока исполнения обязательства) различают срочную и просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность. Срочной является задолженность, срок погашения которой еще не истек, а просроченной – задолженность, по которой истек срок ее погашения.
Согласно ст. 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
Просроченная задолженность может быть взыскана с должника в судебном порядке. Организация, права которой нарушены, имеет право обратиться с требованиями (исками) об их защите в суд. Однако возможность защиты нарушенного права ограничена определенным сроком – исковой давностью.
В связи с этим выделяют задолженность с истекшим сроком исковой давности.
В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ составляет три года.
Для отдельных видов требований могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Другими словами, отсчет срока исковой давности производится не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора.
По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение ее срока до предъявления иска или до вынесения решения является основанием к отказу в иске.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, признаются безнадежными долгами.
В текущем учете дебиторская задолженность отражается на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с работниками по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а кредиторская – на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию.
Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным расходам.
В соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность отражена в бухгалтерском учете организации.
Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражается в учете записью:
Дебет сч. 91/2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
В случае, если организацией в соответствии с учетной политикой был создан резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается на уменьшение резерва записью:
Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности полученную сумму относят на увеличение финансового результата. При этом делают запись:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 91/1 «Прочие доходы».
Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным доходам.
В соответствии с п.10.4 ПБУ 9/99 кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность отражена в бухгалтерском учете организации.
Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражается в учете записью:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91/1 «Прочие доходы».
Для целей налогового учета суммы дебиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным расходам, которые уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Необходимое условие для списания такой дебиторской задолженности – долг должен быть безнадежным.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам можно отнести суммы безнадежных долгов, а в случае, если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными. В частности, их списание можно производить на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.
В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности организации, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным доходам, которые увеличивают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
11.2. Виды и формы расчетов
Как дебиторская, так и кредиторская задолженность погашаются путем осуществления расчетов, производимых данной организацией с другими организациями и лицами.
Все расчеты можно подразделить на иногородние и одногородние. Иногородними являются расчеты между организациями, имеющими счета в учреждениях банка, расположенных в разных населенных пунктах. К одногородним относятся расчеты между организациями, счета которых находятся в одном или разных учреждениях банка одного населенного пункта.
Расчеты, производимые организациями через банк, делятся на две группы: расчеты по товарным и нетоварным операциям. К товарной группе относят расчеты за реализованные материально-производственные запасы, оказанные услуги и выполненные работы, а к нетоварной группе – операции по финансовым обязательствам, по расчетам с научно-исследовательскими и учебными заведениями, с жилищно-коммунальными организациями по квартплате и пр. Наибольший удельный вес в общей массе расчетов составляют расчеты по товарным операциям.
Расчеты могут осуществляться в денежной и неденежной форме. При денежных расчетах организации для выполнения своих обязательств используют имеющиеся у них свободные денежные средства. Различные не денежные формы расчетов могут быть использованы в случае, если организации не располагают достаточным количеством свободных денежных средств для осуществления расчетов. Наиболее широкое распространение в практической деятельности организаций имеют такие формы не денежных расчетов, как вексельные расчеты, исполнение долговых обязательств путем взаимозачетов, уступка права требования, товарообменные операции.
Денежные расчеты могут производиться в наличной и безналичной форме.
11.2.1. Наличные расчеты
Осуществление наличных расчетов регламентируется порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 г. № 40; Положением Центрального банка РФ от 05.01.1998 г. № «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации»; указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 г. № 1843-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке»
Погашение дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей у организации, может осуществляться либо непосредственно получением и выдачей наличных денежных средств из кассы организации, либо через подотчетных лиц
Наличные расчеты между юридическими лицами могут осуществляться только в пределах суммы, установленной ЦБ РФ. В настоящее время согласно указанию ЦБ РФ от 20.06.2007 г. № 1843-У установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 тыс. руб.
В соответствии с законом от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» все организации, осуществляющие наличные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт на территории Российской Федерации, в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику.
Организации и индивидуальные предприниматели могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при осуществлении отдельных видов деятельности (см. тему 10 «Учет денежных средств»).
При использовании организацией наличных расчетов должен соблюдаться лимит наличных денег в кассе, установленный организации банком, в котором у нее открыт расчетный счет (см. тему 10 «Учет денежных средств»).
11.2.2. Безналичные расчеты
Безналичные расчеты – это денежные расчеты путем записей на счетах участников расчетов.
Безналичные расчеты, как правило, должны осуществляться через банк и иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета организаций и предпринимателей, принимающих участие в расчетах. Участники расчетов вправе определить форму безналичных расчетов. Под формой безналичных расчетов понимаются способы и порядок исполнения денежного обязательства с использованием денежных средств на банковском счете должника.
Гражданским кодексом РФ предусмотрены и регулируются четыре формы ведения безналичных расчетов:
Безналичные расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, по инкассо регулируются Положением ЦБ РФ от 03.10.2002 г. № «О безналичных расчетах в Российской Федерации».
Расчеты платежными поручениями. Согласно ст. 863 ГК РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Расчеты платежными поручениями – наиболее часто применяемая форма расчетов. В некоторых правоотношениях использование такой формы расчетов носит приоритетный характер. Так, в соответствии со ст. 516 ГК РФ, в отношениях по поставкам товаров покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если же соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.
По договоренности сторон платежи поручениями могут быть срочными, досрочными и отсроченными. Срочный платеж совершается в следующих вариантах:
Досрочный и отсроченные платежи могут иметь место в рамках договорных отношений без ущерба для финансового положения сторон.
Платежные поручения представляются в банк на бланке установленной формы (см. тему 10 «Учет денежных средств»).
Исполнение платежного поручения плательщика состоит в том, что принявший его банк обязан перечислить указанную в поручении сумму банку, в котором открыт счет получателя (также указанный в платежном поручении) для зачисления на счет получателя средств в установленный срок (ст. 865 ГК РФ).
Банк должен незамедлительно информировать плательщика по его требованию об исполнении платежного поручения (п. 3 ст. 865 ГК РФ).
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручения клиента банк несет ответственность по основаниям и в размерах, которые предусмотрены в гл. 25 ГК РФ (п. 1 ст. 866 ГК РФ). Это означает, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения платежного поручения клиента банк, выступающий в роли должника по обязательству, возникшему из этого поручения, обязан возместить клиенту (кредитору) все причиненные этим убытки, определяемые в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ (ст. 393 ГК РФ).
Расчеты по аккредитиву. При осуществлении расчетов по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель (п. 1 ст. 857 ГК РФ).
Основные отличия аккредитивной формы расчетов от расчетов платежными поручениями состоят в том, что:
ГК РФ предусмотрена возможность использования нескольких видов аккредитива, применяемых в банковской практике:
Открытие непокрытого (гарантированного) аккредитива означает, что банк-эмитент не перечисляет сумму аккредитива исполняющему банку, однако последний получает право списывать денежные средства, предоставляемые бенефициару в порядке исполнения аккредитива с ведущегося у него счета банка эмитента. Непокрытый (гарантированный) аккредитив может использоваться в случаях, когда банк- эмитент и исполняющий банк имеют корреспондентские отношения.
Открытие отзывного аккредитива сохраняет за банком-эмитентом право изменить или отменить аккредитив без предварительного уведомления бенефициара. Поскольку вид аккредитива (в том числе и отзывной аккредитив) определяется в договоре, по которому осуществляются расчеты, отзыв аккредитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств по этому договору (бенефициаром). Вместе с тем вплоть до момента получения от банка-эмитента уведомления об изменении или отмене аккредитива исполняющий банк обязан осуществлять платежи или иные операции по отзывному аккредитиву.
Всякий аккредитив предполагается отзывным, если только в его тексте не будет прямо указано на то, что открывается безотзывный аккредитив (ст. 868 ГК РФ).
Если же открывается безотзывный аккредитив, о чем должно быть прямо указано в тексте аккредитива, такой аккредитив не может быть отменен без согласия получателя средств.
Подтвержденный аккредитив представляет собой безотзывный аккредитив, который по просьбе банка-эмитента подтвержден исполняющим банком. Факт подтверждения аккредитива исполняющим банком удостоверяет возникновение дополнительного (по отношению к обязательству банка-эмитента) обязательства исполняющего банка произвести платежи бенефициару в соответствии с условиями аккредитива. Подтвержденный аккредитив не может быть изменен или отменен не только без согласия получателя средств, но и без согласия исполняющего банка (ст. 869 ГК РФ). Использование в расчетах подтвержденного аккредитива, когда его исполнение гарантируется как банком-эмитентом, так и исполняющим банком, в наибольшей степени отвечает интересам получателя денежных средств (бенефициара).
Порядок осуществления расчетов по аккредитиву регулируется законом, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Для открытия аккредитива плательщик должен представить обслуживающему банку (банку-эмитенту) заявление на бланке установленной формы.
Исполнение аккредитива осуществляется исполняющим банком в случае, если получателем средств представлены документы, подтверждающие выполнение им всех условий аккредитива. Нарушение хотя бы одного из условий аккредитива должно служить для исполняющего банка основанием к отказу в исполнении аккредитива (ст. 870 ГК РФ).
Для получения средств по аккредитиву бенефициар, отгрузив товары, выполнив работу, оказав соответствующие услуги, должен представить исполняющему банку реестр счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы до истечения срока аккредитива.
Исполняющий банк обязан проверить соблюдение бенефициаром всех условий аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и печати бенефициара на нем заявленным образцам
Все расходы исполняющего банка на осуществление платежей бенефициару или на осуществление иных операций в соответствии с условиями аккредитива подлежат возмещению банком-эмитентом, который, в свою очередь, вправе потребовать возмещения как указанных, так и иных расходов, связанных с исполнением аккредитива, за счет плательщика (п. 2 ст. 870 ГК РФ).
Исполняющий банк в случае отказа в принятии документов, не соответствующих по внешним признакам условиям аккредитива, обязан незамедлительно информировать об этом не только получателя средств (бенефициара), но и банк-эмитент (п. 1 ст. 871 ГК РФ).
Ответственность банка за нарушение условий аккредитива установлена в ст. 872 ГК РФ. Ответственность перед плательщиком несет банк-эмитент, а исполняющий банк отвечает перед банком-эмитентом.
Закрытие аккредитива производится исполняющим банком по основаниям, исчерпывающий перечень которых предусмотрен ст. 873 ГК РФ. К их числу относятся:
Установлена обязанность исполняющего банка одновременно с закрытием покрытого аккредитива незамедлительно возвратить неиспользованную сумму банку-эмитенту, который должен зачислить ее на счет плательщика.
Расчеты по инкассо. При расчетах по инкассо банк-эмитент обязуется по поручению клиента осуществить за его счет действия по получению от плательщика платежа или акцепта платежа. Для выполнения поручения клиента банк-эмитент вправе привлечь иной банк (исполняющий банк) (п. 1 и 2 ст. 874 ГК РФ).
Исполнение инкассового поручения состоит в том, что исполняющий банк должен представить плательщику документы взыскателя в той форме, в которой они были получены, за исключением отметок и надписей банков, необходимых для оформления инкассовой операции (ст. 875 ГК РФ).
Документы, выставляемые взыскателем на инкассо, должны соответствовать требованиям к их содержанию и форме, предусмотренным банковскими правилами. Например, если расчеты осуществляются платежными требованиями-поручениями, такие требования-поручения выписываются поставщиками на бланке установленной формы и вместе с документами направляются в трех экземплярах в банк покупателя, который передает требование-поручение плательщику, а отгрузочные документы оставляет в картотеке на счету плательщика.
В обязанность исполняющего банка вменяется немедленное извещение лица, от которого получено инкассовое поручение, об отсутствии какого-либо документа или несоответствии представленных документов по внешним признакам инкассовому поручению. Если указанные недостатки не будут устранены взыскателем, исполняющий банк получает право возвратить представленные документы без исполнения (п. 1 ст. 875 ГК РФ).
Документы, подлежащие оплате по предъявлении, должны быть представлены исполняющим банком к платежу немедленно по получении инкассового поручения. Если же документы подлежат оплате в иной срок, исполняющий банк должен для получения акцепта плательщика представить документы к акцепту немедленно, а требование платежа должно быть сделано не позднее дня наступления указанного в документе срока платежа.
Исполняющий банк обязан немедленно передать полученные (инкассированные) суммы в распоряжение банку-эмитенту, который, в свою очередь, должен обеспечить зачисление этих сумм на счет клиента.
На исполняющий банк возложена также обязанность немедленного извещения банка-эмитента о причинах неплатежа или отказа от акцепта: Эта информация должна быть немедленно доведена банком-эмитентом до сведения клиента. Клиенту предоставляется возможность самостоятельно определить свои дальнейшие действия в связи с неполучением платежа, например:
Неполучение указаний о дальнейших действиях в срок, установленный банковскими правилами, а при его отсутствии – в разумный срок дает исполняющему банку право возвратить документы банку-эмитенту без исполнения.
Банк-эмитент несет ответственность перед клиентом за исполнение его поручения. Речь идет об ответственности в размере и по основаниям, предусмотренным гл. 25 ГК РФ. Н а исполняющий банк может быть возложена ответственность перед клиентом только в том случае, если неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения клиента имело место в связи с нарушением правил совершения расчетных операций именно со стороны исполняющего банка (п. 3 ст. 874 ГК РФ).
Расчеты чеками. Чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (ст. 877 ГК РФ).
В качестве участников отношений по расчетам чеками выступают чекодатель, чекодержатель и плательщик. Чекодателем считается лицо, выписавшее чек; чекодержателем – лицо, являющееся владельцем выписанного чека; плательщиком — банк, производящий платеж по предъявленному чеку. В отношениях по расчетам чеками могут также участвовать индоссант – чекодержатель, передающий чек другому лицу посредством передаточной надписи (индоссамента), и авалист – лицо, давшее поручительство за оплату чека, оформляемое гарантийной надписью на нем (аваль). Закон наделяет способностью быть плательщиком по чеку исключительно банки или иные кредитные организации, имеющие лицензию на занятие банковской деятельностью. В отношении конкретного чека плательщиком может быть указан только банк, где имеются средства чекодателя, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков.
Выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан. Чек лишь заменяет, но не устраняет прежнее долговое обязательство чекодателя, которое остается в силе вплоть до момента оплаты чека плательщиком. Только с этого момента чекодержатель теряет право требования к чекодателю. Отзыв чека до истечения срока для его предъявления не допускается (п. 3 ст. 877 ГК РФ).
Требования к форме чека и порядку его заполнения определяются законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами (ст. 878 ГК РФ).
Порядок оплаты чека определен ст. 879 ГК РФ.
Чек оплачивается за счет средств чекодателя плательщиком при условии предъявления его к оплате в установленный срок. В обязанности плательщика вменено удостовериться всеми доступными ему способами в подлинности чека, а также в том, что чек предъявлен к оплате уполномоченным по нему лицом. В случае предъявления к оплате индоссированного чека плательщик должен проверить правильность индоссаментов.
Предъявление чека к платежу осуществляется чекодержателем путем представления чека в банк, обслуживающий чекодержателя, на инкассо (инкассирование чека). В этом случае оплата чека производится в общем порядке, предусмотренном для исполнения инкассового поручения. В случае отказа плательщика от оплаты чека, предъявленного к платежу, данное обстоятельство должно быть удостоверена одним из способов, предусмотренных ГК РФ (ст. 883), а именно:
О неоплате чека чекодержатель должен известить своего индоссанта и чекодателя в течение двух рабочих дней, следующих за днем совершения протеста или равнозначного ему акта.
Если плательщик откажет в оплате чека, чекодержатель имеет право регресса, т. е. он вправе потребовать платежа по чеку от всех обязанных по чеку лиц: чекодателя, авалистов, индоссантов, которые несут перед чекодержателем солидарную ответственность (п. 1 ст. 885 ГК РФ). Плательщик не назван в качестве лица, обязанного по чеку перед чекодержателем. В случае неосновательного отказа от оплаты чека плательщик несет ответственность перед чекодателем, но не перед чекодержателе.
Установлен сокращенный срок исковой давности (шесть месяцев) для исков чекодержателя к обязанным по чеку лицам. Указанный срок исчисляется со дня окончания срока предъявления чека к платежу (п. 3 ст. 885 ГК).
Ответственность чекодателя и плательщика в случае оплаты подложного, похищенного или утраченного чека состоит в возмещении возникших вследствие этого убытков. Они возлагаются на плательщика или чекодержателя в зависимости от того, по чьей вине они были причинены (п. 4 ст. 879 ГК РФ).
11.3. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Любое предприятие в процессе работы пользуется услугами сторонних организаций поставщиков и подрядчиков. От поставщиков на предприятие поступают товарно-материальные ценности (сырье, материалы, запасные части и т. д.). Подрядные организации выполняют строительные, научно-исследовательские и ремонтные работы оказывают услуги (подачу тепла, воды, газа, электроэнергии и др.), необходимые для осуществления производственной деятельности организации.
Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками возникают между организациями по сделкам, оформленным договорами купли-продажи, к которым относится и договор поставки. По содержанию указанные договоры должны соответствовать требованиям, сформулированным ст. 455, 506 и другими ГК РФ. Для формирования учетной информации особое значение имеют сведения о поставках: наименование товара, его количество, цена, формы расчетов, сроки поставки и ее оплаты, условия транспортировки, момент перехода права собственности на приобретенные товары, материалы и другое имущество от продавца к покупателю.
В связи с несовпадением моментов исполнения сторонами договора своих обязательств в зависимости от условий договора у организации при расчетах с поставщиками и подрядчиками может образовываться как кредиторская, так и дебиторская задолженность.
Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками является следствием выполнения договорных обязательств организациями в результате совершения сделки, по окончании которой продавец получает право требования на платеж.
Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков является следствием оплаты продукции (работ, услуг) покупателем и заказчиками до того, как продавец исполнит свои обязательства по договору.
Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На нем собирается информация о расчетах за:
К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» могут быть открыты субсчета: «Расчеты по авансам выданным», «Расчеты по векселям выданным» и др. Количество субсчетов, их названия организация должна определить самостоятельно и закрепить это в учетной политике.
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а в части расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам:
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени их оплаты.
Образование задолженности перед поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги отражается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по кредиту; суммы исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками – по дебету.
Основанием для отражения операций на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» являются надлежащим образом оформленные первичные оправдательные документы.
Основанием для принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счета-фактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки (товарно-транспортные накладные, приходные ордера, приемные акты, акты о выполнении работ и услуги др.).
В кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» относится сумма, указанная в расчетных документах, в пределах принятых к оплате (акцептованных) сумм.
На сумму предъявленных и принятых к оплате счетов поставщиков, включая НДС, делают запись:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Дебет сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Дебет сч. 20 «Основное производство»
Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов» и др
Дебет сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных дого вором, и арифметических ошибок счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
В случае получения и принятия на учет материалов (работ, услуг) при отсутствии сопроводительных документов поставщика (неотфактурованные поставки) задолженность перед поставщиком определяется исходя из принятой организацией учетной цены. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом данных, указанных в поступивших расчетных документах (см. тему 6).
Для погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками организации могут использовать наличные и безналичные формы расчетов, а также неденежные формы расчетов (товарными или финансовыми векселями, по договору мены, путем взаиморасчетов, путем переуступки прав требования).
Организации самостоятельно выбирают формы расчетов за поставленные материалы, продукцию (работы, услуги) и предусматривают их в договорах, заключаемых с поставщиками и подрядчиками.
Оплата материалов (продукции, работ, услуг) денежными средствами в соответствии с условиями договора может производиться либо после получения и принятия на учет материалов (работ, услуг) – последующая оплата, либо до поступления материалов (работ, услуг) – предварительная оплата.
При расчетах денежными средствами первичными документами, подтверждающими произведенные расчеты с поставщиками и подрядчиками, являются платежные поручения, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые чеки. При погашении кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками после поступления и принятия на учет материалов (работ, услуг) суммы, указанные в платежных документах, отражаются в учете записью:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 50 «Касса»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках».
При перечислении поставщикам и подрядчикам денежных средств вперед в счет предстоящей поставки материалов (работ, услуг) – при предварительной оплате – учет предоплаты (авансов, выданных поставщикам и подрядчикам) осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Расчеты по авансам выданным». Учет выданных авансов осуществляется обособленно в отдельных регистрах аналитического учета с целью получения информации о расчетах с конкретными поставщиками и контроля за их состояниями. Суммы выданных авансов перечисляются по платежному поручению с расчетного и других счетов в банках. На сумму авансов (предоплаты) делают запись:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках» и др.
Суммы авансов, перечисленных поставщикам и подрядчикам, учитываются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» до тех пор, пока не будут полностью выполнены и документально оформлены поставка материально-производственных запасов или объем предусмотренных договором работ и услуг. За полученные товары и выполненные работы, подтвержденные документально, возникает задолженность перед поставщиками и подрядчиками, которая уменьшается на сумму ранее выданных авансов, т. е. производится зачет ранее выданного аванса. При этом делают запись:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным».
В случае невыполнения поставщиком своих обязательств по поставке предварительно оплаченных материалов (работ, услуг) суммы авансов возвращаются поставщиком на расчетный счет покупателя. Такая операция оформляется платежным поручением, в котором обязательно должно быть указано основание (номер и дата платежного поручения, по которому зафиксировано получение аванса, а также номер и дата договора). Возврат поставщиком неиспользованной суммы авансов отражается в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках» и др.
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным».
При расчетах с иностранными поставщиками за приобретенные импортные материалы (работы, услуги) в случае несовпадения моментов возникновения и погашения кредиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» образуется курсовая разница.
Курсовые разницы включают в состав прочих доходов и расходов записями:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. «Прочие доходы – при возникновении положительной курсовой разницы,
Дебет сч. «Прочие расходы»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при возникновении отрицательной курсовой разницы.
11.4. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Расчеты с покупателями и заказчиками обусловлены исполнением обязательств организации по продаже им продукции (работ, услуг) и иного имущества. Обязательства по продаже продукции (работ, услуг) и иного имущества возникают у организации, как правило, в связи с договорами, заключенными с покупателями и заказчиками. В связи с несовпадением моментов исполнения сторонами договора своих обязательств в зависимости от условий договора у организации при расчетах с покупателями и заказчиками может образовываться как дебиторская, так и кредиторская задолженность.
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков является следствием выполнения договорных обязательств организациями в результате совершения сделки, по окончании которой продавец получает право требования на платеж.
Кредиторская задолженность перед покупателями и заказчиками является следствием оплаты продукции (работ, услуг) покупателями и заказчиками до того как продавец исполнит свои обязательства по договору.
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По данному счету формируется информация о задолженности покупателей и заказчиков за проданные (отгруженные) товары, работы, услуги, основные средства и прочее имущество, право собственности на которое перешло к покупателям согласно договорам купли-продажи или договорам поставки. По этому счету отражаются также суммы полученных авансов и предварительной оплаты от контрагентов.
К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут быть открыты субсчета «Расчеты по авансам полученным», «Расчеты по векселям полученным» и др. Количество субсчетов, их названия организация должна определить самостоятельно и закрепить это в учетной политике.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям или заказчикам счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику.
При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о задолженности:
Все операции, связанные с расчетами за проданную продукцию (работы, услуги) и иное имущество, отражаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в момент перехода права собственности на проданное имущество от продавца к покупателю (см. тему 9). Образование задолженности покупателей и заказчиков за проданную им продукцию (работы, услуги) и иное имущество отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по дебету, а суммы исполнения обязательств покупателями – по кредиту.
Основанием для отражения операций на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» являются надлежащим образом оформленные первичные оправдательные документы.
Основанием для принятия на учет дебиторской задолженности покупателей и заказчиков являются расчетные документы и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки.
При отгрузке товаров, продукции, выполнении работ, оказании услуг покупателям и заказчикам организация выставляет им счета на суммы оплаты и счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой суммы НДС, причитающейся к получению от них. Счета-фактуры, выставляемые покупателям и заказчикам, должны регистрироваться в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором у организации возникает обязательство по уплате НДС. Факт передачи продукции (работ, услуг) покупателям и заказчикам оформляется товарно-транспортными накладными, актами о выполнении работ и услуг др.
Величина дебиторской задолженности покупателей и заказчиков определяется исходя из цены, установленной договором. На сумму предъявленных покупателям и заказчикам счетов, включая НДС, делают запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. «Прочие доходы».
Погашение задолженности покупателями и заказчиками может осуществляться путем использования наличных и безналичные форм расчетов, а также неденежных форм расчетов (товарными или финансовыми векселями, по договору мены, путем взаиморасчетов, путем переуступки прав требования). Формы расчетов определяются участниками сделки и регламентируются договором,
Оплата проданной продукции (работ, услуг) и иного имущества денежными средствами в соответствии с условиями договора может производиться покупателями и заказчиками либо после перехода к ним права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) – последующая оплата, либо до перехода права собственности – предварительная оплата.
При расчетах денежными средствами первичными документами, подтверждающими произведенные покупателями и заказчиками расчеты, являются платежные поручения, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые чеки. При погашении дебиторской задолженности покупателей и заказчиков после перехода к ним права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) суммы, указанные в платежных документах, отражаются в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При получении денежных средств от покупателей и заказчиков вперед, в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), при предварительной оплате учет предоплаты (авансов, полученных от покупателей и заказчиков) осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на отдельном субсчете «Расчеты по авансам полученным». Учет полученных авансов осуществляется обособленно в отдельных регистрах аналитического учета с целью получения информации о расчетах с конкретными покупателями и заказчиками и контроля за их состояниями. Аналитический учет авансов полученных ведется по каждому кредитору с указанием суммы, сроков возникновения и погашения кредиторской задолженности.
Суммы авансов, полученных на расчетный и другие счета в банках, отражаются в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Дебет сч. 55 «Спе циальные счета в банках»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным».
Кредиторская задолженность, отражаемая по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным», согласно нормам действующего законодательства является объектом налогообложения при исчислении НДС.
Сумма НДС, причитающегося взносу в бюджет с полученной от покупателей и заказчиков суммы авансов, отражается в учете записью:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Авансовые платежи, полученные от покупателей и заказчиков, учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным» до момента отгрузки продукции либо выполнения работ и услуг в соответствии с договором и предъявления расчетных документов на оплату отгруженной продукции, а также других документов (транспортных накладных), подтверждающих факт свершения сделки. После отгрузки продукции либо выполнения работ и услуг, подтвержденных документально, возникает дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, которая уменьшается на сумму ранее полученных авансов, т. е. производится зачет ранее полученных авансов. При этом делают запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно с зачетом полученных авансов восстанавливается НДС, ранее начисленный в бюджет с суммы авансов полученных от покупателей и заказчиков. При этом делают запись:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
При расчетах с иностранными покупателями и заказчиками за проданную продукцию (работы, услуги) в случае несовпадения моментов возникновения и погашения дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» образуется курсовая разница.
Курсовые разницы включают в состав прочих доходов и расходов записями:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. «Прочие доходы» – при возникновении положительной курсовой разницы,
Дебет сч. «Прочие расходы»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – при возникновении отрицательной курсовой разницы.
11.5. Учет расчетов с использованием векселей
Расчеты с использованием векселей (вексельная форма расчетов) являются одной из неденежных форм расчетов.
Вексельные отношения в Российской Федерации регулируются специальным вексельным законодательством и общими нормами гражданского законодательства.
Основным нормативным актом, регулирующим вексельные отношения в Российской Федерации, является Федеральный закон от 11.03.1997 г. № «О переводном и простом векселе». Вексель – это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.
Таким образом, вексель – это разновидность долгового обязательства, документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы. Вексель должен быть составлен с соблюдением установленной формы и содержать обязательные для векселя реквизиты.
Осуществление имущественных прав по векселю, как и по любой другой ценной бумаге, возможно только путем его предъявления.
Предметом вексельного обязательства могут быть исключительно деньги. Документ, хотя и названный векселем, но содержащий обязательство плательщика по передаче векселедержателю каких-либо материальных ценностей, не имеет вексельной силы.
Вексель удостоверяет безусловное денежное обязательство. Это означает, что обязательство произвести платеж по векселю не может быть поставлено в зависимость от наступления либо не наступления какого-либо условия.
При вексельной форме расчетов могут использоваться простые и переводные, товарные и финансовые векселя.
Простой вексель (соло-вексель) выписывается должником и представляет собой его (векселедателя) письменное долговое денежное обязательство уплатить определенную сумму денег по наступлении срока платежа кредитору (векселедержателю).
В простом векселе указывают место и дату выдачи, сумму обязательства в целом или с выделением обязательства по оплате процентов, срок и место платежа, наименование получателя, подпись векселедателя.
Переводный вексель (тратта) выписывается и подписывается кредитором (трассантом) и содержит письменный приказ дебитору (трассату) уплатить в указанные сроки указанную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю. Переводной вексель превращается в долговое обязательство после его акцепта трассатом. С помощью передаточной надписи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, тем самым выполняя функцию универсального кредитно-расчетного документа. Существенно убыстряет оборот средств учет (дисконтирование) векселей в банках.
В этом случае векселедержатель посредством индоссамента передает вексель банку до наступления срока платежа и получает вексельную сумму за вычетом учетного процента в пользу банка, называемого дисконтом.
Товарные (расчетные или коммерческие) векселя – векселя, используемые для расчетов между предприятиями в сделках, связанных с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Финансовые векселя – векселя, которые в своей основе имеют заемно-кредитные отношения, т. е. заем, предоставляемый одним лицом (займодавцем) другому лицу (заемщику) за счет имеющихся у него свободных средств. Такие векселя приобретаются с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения процента.
Товарный вексель выписывается покупателем продавцу товара в обеспечение конкретной товарной сделки. За отсрочку платежа на стоимость товара может начисляться определенная сумма процентов.
Срок платежа по векселю может быть установлен:
По истечении указанного в векселе срока он предъявляется векселедержателем (продавцом) к оплате, а векселедатель (покупатель) перечисляет денежные средства на счет продавца.
Бухгалтерский учет векселей, применяемых организациями при расчетах за поставленные товары (работы, услуги), регламентируется приказом МФ РФ от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги» (с учетом изменений и дополнений).
Расчеты по векселю возникают с момента, когда покупатель (векселедатель) выписывает на имя поставщика (векселедержателя) простой вексель в обеспечение задолженности за поставленные ему товары (работы, услуги). Другими словами, поставщик предоставляет покупателю отсрочку платежа, т. е. коммерческий кредит.
Порядок отражения хозяйственных операций у каждой из сторон, участвующих в этих операциях, разный.
Организация, выдавшая товарный вексель (векселедатель), учет задолженности по нему ведет на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные».
Векселедатель сумму, указанную в товарном векселе, относит на уменьшение задолженности перед поставщиком за полученные товары (работы, услуги) и одновременно отражает ее как кредиторскую задолженность перед поставщиком по выданному ему векселю. При этом делается запись:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60- 3 «Векселя выданные».
При выдаче товарных векселей, предусматривающих выплату процентов за пользование полученными материалами (работами, услугами) без их оплаты в течение определенного периода, задолженность по векселю у векселедателя показывается с учетом причитающихся к оплате процентов. В связи с тем, что использование товарного векселя в расчетах между организациями по существу означает предоставление коммерческого кредита, то в бухгалтерском учете векселедателя суммы процентов по векселю, а также суммы разниц между номинальной стоимостью векселя и фактической задолженностью за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги (дисконт) отражаются в учете в составе затрат на их приобретение. На сумму процентов по векселю или дисконта у векселедателя делается бухгалтерская запись:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Дебет сч. 20 «Основное производство»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные».
По векселям, срок погашения которых составляет более одного месяца, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм процентов, причитающихся к уплате по векселю, в расходы векселедатель вправе учесть их на счете 97 «Расходы будущих периодов» записью:
Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные».
Затем ежемесячно до наступления срока платежа по векселю учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» проценты списываются записью:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Дебет сч. 20 «Основное производство»
Кредит сч. 97 «Расходы будущих периодов».
На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения.
В налоговом учете векселедателя, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком.
По мере погашения задолженности по векселям она отражается в учете векселедателя записью:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные»
Кредит сч. 50 «Касса»
Кредит сч.51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 52 «Валютные счета».
Векселя с просроченным сроком оплаты отражаются в аналитическом учете отдельно.
Оплата выданного векселя позволяет векселедателю предъявить бюджету к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, в счет оплаты за которые был выдан вексель.
Пунктом 2 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Следовательно, возмещение налога на добавленную стоимость правомерно производить только в момент оплаты собственного векселя.
Организация, получившая товарный вексель (векселеполучатель, векселедержатель), у чет задолженности векселедателя по нему ведет на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» должен обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Векселеполучатель (векселедержатель) сумму, указанную в товарном векселе, относит на уменьшение задолженности покупателя за переданные ему товары (работы, услуги) и одновременно отражает ее как дебиторскую задолженность покупателя по полученному от него векселю. При этом делается запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях».
При получении товарных векселей, предусматривающих выплату покупателем процентов за пользование переданными ему товарами (работами, услугами) без их оплаты в течение определенного периода, задолженность по векселю у векселеполучателя (векселедержателя) показывается с учетом причитающихся к оплате процентов.
Сумму причитающихся процентов векселеполучатель (векселедержатель) учитывает в составе доходов от продажи продукции (работ, услуг) и прочего имущества записью:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
Кредит сч. «Прочие доходы».
Статьей 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ как процентное отношение 18 к 118 (10 к 110). В бухгалтерском учете в доходы включаются причитающиеся к получению (начисленные) проценты. Следовательно, на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по НДС у продавца в части процентов по векселю не возникает.
На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения. По мере погашения задолженности по полученным товарным векселям она отражается в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
Не оплаченные в срок векселя считаются отказными. Для официального удостоверения неполучения платежа по векселю в установленный срок вексель опротестовывают в нотариальной конторе по месту нахождения плательщика до 12 часов дня, наступающего через день после истечения срока платежа.
После того как вексель опротестован, подают иск в суд на погашение долговых обязательств векселедателями и индоссатами, которые несут солидарную ответственность по обязательствам.
Номинальную сумму отказного векселя с процентами отражают в учете записью:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
До наступления срока оплаты по векселю организация-векселедержатель может получить в банках ссуды под вексель. Полученные кредиты отражают в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
При этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.).
При невыполнении векселедателем или другим плательщиком долговых обязательств организация-векселедержатель обязана возвратить полученные в результате дисконтирования векселей денежные средства банкам. Перечисленные средства отражают на счетах бухгалтерского учета записью:
Дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 52 «Валютные счета».
Просроченные обязательства по векселям остаются на счетах учета дебиторской задолженности.
Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.
Действующее вексельное законодательство предусматривает возможность передачи векселя из рук в руки с помощью передаточной надписи (индоссамента) на оборотной стороне векселя либо на добавочном листе (аллонже). Передача векселя по индоссаменту означает передачу вместе с векселем другому лицу и права на получение им платежа по данному векселю.
У индоссата (у лица получившего вексель) на счетах бухгалтерского учета делаются такие же записи как у первого векселедержателя. Для контроля за индоссированными векселями векселеполучателем (векселедержателем) применяют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
У индоссанта (у лица передающего вексель) на счетах бухгалтерского учета делаются записи:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
Для контроля за индоссированными собственными товарными векселями векселедателем применяется забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
На счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» индоссированные векселя учитываются до истечения срока предъявления претензий по ним, получения извещения об их оплате или оплаты их должником.
Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Финансовые векселя, т. е. векселя обращение которых не связано с оплатой товаров (работ, услуг), являются одним из видов долговых ценных бумаг, которые отражаются в учете как финансовые вложения по правилам, установленным ПБУ 19/02 (см. тему 5 «Учет финансовых вложений»).
11.6. Учет расчетов по посредническим операциям
В отдельных случаях организации – собственники продукции, (товаров) с целью ускорения процесса их продажи прибегают к услугам посредников.
Различают посреднические операции двух видов:
Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 ГК РФ.
Сторонами договора комиссии являются комитент – организация, передающая продукцию (товар) другой организации для продажи, и комиссионер – организация, принимающая продукцию (товар) с целью ее последующей продажи.
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Для правильной организации бухгалтерского учета у участников посреднической сделки в договоре комиссии рекомендуется определить следующие условия:
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре миссии. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.
Основной особенностью договора комиссии является то, что в соответствии со ст. 996 ГК РФ продукция (товар), поступившая к комиссионеру от комитента либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента, т. е. право собственности на продукцию (товар) от комитента к комиссионеру не переходит.
Комиссионер в соответствии со ст. 999 ГК РФ после исполнения поручения обязан представить комитенту отчет об исполнении поручения и передать все полученное по договору комиссии. Комитент проверяет отчет и сообщает о своих возражениях комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым.
Для посредника отчет, утвержденный комиссионером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения. Кроме этого утверждение отчета комитентом удостоверяет правомерность отнесения расходов, связанных с продажей продукции (товаров), за счет комитента.
В свою очередь, у комитента на основании отчета формируются расходы на продажу. Поэтому рекомендуется в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредником были произведены расходы.
Наряду с отчетом комиссионер может также представить комитенту счет-фактуру на сумму произведенных расходов и копии выписок банка, свидетельствующие о расходовании средств комитента. Указанные документы необходимы комитенту для правомерного возмещения НДС, уплаченного за него комиссионером.
Учет расчетов по договору комиссии должен вестись и комитентом, и комиссионером.
11.6.1. Учет расчетов по договору комиссии у комитента
Комитент продукцию, предназначенную для продажи по договору комиссии, учитывает на счете 43 «Готовая продукция». Поскольку, как отмечалось, продукция, переданная комиссионеру для продажи, остается собственностью комитета, он (комитент) продолжает учитывать ее после отгрузки в составе собственных средств на счете 45 «Товары отгруженные». Передача готовой продукции со склада комиссионеру отражается в учете записью:
Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
Отгруженная комиссионеру на счете 45 «Товары отгруженные» продукция учитывается в той же оценке, что и на счете 43 «Готовая продукция», т. е. по полной или сокращенной фактической или нормативной производственной себестоимости.
Как отмечалось, продукция (товары), поступившая к комиссионеру, является собственностью комитента (ст. 996 ГК РФ). Таким образом, право собственности на проданную продукцию (товары) переходит к покупателю непосредственно от комитента.
В этой связи комиссионер должен известить комитента о дате перехода права собственности. Извещение комиссионера о продаже переданной ему продукции покупателю служит для комитента основанием для признания (отражения) в учете выручки от продажи продукции (товаров). Одновременно с извещением комиссионер обязан предоставить комитенту все первичные учетные и расчетные документы по совершенным операциям. По этим же данным устанавливается сумма выручки, от продажи продукции.
При получении от комиссионера извещения комитент на сумму выручки от продажи делает запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
НДС с выручки от продажи продукции начисляется в бюджет записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
После получения извещения комиссионера комитент списывает производственную себестоимость проданной продукции записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 45 «Товары отгруженные».
Комиссионное вознаграждение комиссионеру, предусмотренное договором, учитывается комитентом как расходы на продажу. При начислении причитающегося комиссионеру вознаграждения делают записи:
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
– на сумму комиссионного вознаграждения без НДС;
Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
– на сумму НДС по комиссионному вознаграждению.
В отчете комитенту комиссионер приводит данные о расходах, произведенных им при продаже продукции за счет комитента.
На основании отчета комиссионера комитент отражает в учете задолженность перед комиссионером по произведенным расходам записью:
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
– на сумму указанных в отчете комиссионера расходов без НДС;
Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
– на сумму НДС по расходам на продажу.
НДС по комиссионному вознаграждению и другим расходам на продажу предъявляется бюджету к вычету записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Основанием для зачета НДС, уплаченного по комиссионному вознаграждению, является отчет комиссионера, его счета-фактуры и акт приемки-сдачи работ.
При списании расходов на продажу, в том числе комиссионного вознаграждения, делают запись:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».
Если денежные средства за проданную продукцию (товары) комитент получает непосредственно от покупателя, то на полученную на расчетный счет сумму делают запись:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В этом случае задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению и расходам, произведенным комиссионером за счет комитента, погашается путем перечисления денежных средств с расчетного счета комитента и отражается в учете записью:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета».
Пример
Согласно договору комиссии комитент передает комиссионеру продукцию для продажи по цене 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. Фактическая производственная себестоимость этой продукции – 445 000 руб. Вознаграждение комиссионера согласно договору составляет 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб.
Согласно отчету комиссионера им были оплачены расходы по доставке продукции покупателю, которые подлежат возмещению комитентом в сумме 11 800 руб. Выручка за проданную продукцию поступила от покупателя на расчетный счет комитента.
Составим бухгалтерские проводки:
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|