учет расчетов по налогу на прибыль кратко
Инструкция для новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которую необходимо применять с 2020 года
Данная статья представляет собой инструкцию для бухгалтеров, которым нужно быстро изучить или освежить в памяти ключевые вопросы, связанные ПБУ 18/02 — с учетом налога на прибыль, формированием постоянных и временных разниц, а также постоянных налоговых доходов и расходов, отложенных налоговых обязательств и активов. Инструкция составлена в соответствии с последней редакцией ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 20.11.18 № 236н ), применять которую в обязательном порядке нужно с 2020 года. В 2019 году использовать данную редакцию ПБУ 18/02 можно было в добровольном порядке. Материал будет обновляться каждый раз после внесения изменений в законодательство, поэтому обращать внимание на дату размещения статьи не нужно — шпаргалка будет актуальной всегда.
Кто применяет
Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных (муниципальных) учреждений).
Цель применения
Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативными правовыми актами. Для НУ таким актом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету ( в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.
Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые показываются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового учета и бухгалтерского учета расходятся.
Основные показатели
Усл овный расход (доход) по налогу на прибыль
Условный расход по налогу на прибыль — это прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
Условный доход по налогу на прибыль — это убыток по данным бухгалтерского учета, умноженный на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль — это прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку. Проще говоря, это налог к уплате, который организация отражает в декларации по прибыли.
В пункте 22 ПБУ 18/02 сказано, что существует два способа определения величины текущего налога на прибыль: на основании данных бухучета и на основании налоговой декларации. Каждая организация вправе выбрать любой из способов и закрепить его в учетной политике.
Отметим, что в настоящей статье используется способ определения текущего налога на прибыль на основании данных БУ. Мы остановились на нем, поскольку именно этот способ соответствует правилам, которые приведены в инструкции по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Данный способ подразумевает, что никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.
Разницы между данными НУ и БУ
Каждый раз, когда одна и та же операция отражается в налоговом учете иначе, чем и бухгалтерском, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные.
Когда появляются временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы заключается в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым учетом и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.
Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования составляет пять лет.
В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.
По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.
Следовательно, разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.
Организация по-разному отражает отпускные в БУ и в НУ.
В бухучете компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
В налоговом учете отпускные включаются в состав расходов того месяца, на который приходится отпуск.
Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.
После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.
Следовательно, разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.
Кроме того, к временным разницам относятся результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль или убыток, но формирующие налоговую базу по прибыли в других периодах.
Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.
Как отразить временную разницу
Временная разница показывается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Чтобы ее отразить, нужно сделать следующие шаги.
1. Найти четыре величины по состоянию на конец отчетного года:
Далее найти разницу между первой и второй величинами. Полученная цифра — это временная разница.
Также нужно найти разницу между третьей и четвертой величинами. Полученная цифра — тоже временная разница.
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получатся две временные разницы. Одна возникла из-за различий в стоимости активов. Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств.
У организации есть основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб., других активов нет.
Установлено, что в БУ срок полезного использования этого основного средства составляет 4 года, а в НУ — 3 года. За весь период вплоть до конца отчетного года начислена амортизация: в БУ — 30 000 руб., в НУ — 40 000 руб.
Бухгалтер посчитал, что по состоянию на конец отчетного года балансовая стоимость ОС равна 90 000 руб. (120 000 руб. – 30 000 руб.), а стоимость для целей налогового учета — 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.).
К тому же организация создала резерв предстоящих расходов по отпускам, отразив его по кредиту счета 96. Других обязательств нет. На конец года остаток резерва составил 70 000 руб. В налоговом учете аналогичный резерв отсутствует, и его величина равна нулю.
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года у организации две временные разницы. Первая возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина — 10 000 руб. (90 000 руб. – 80 000 руб.). Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина — 70 000 руб. (70 000 руб. – 0 руб.).
2. Определить, какой является каждая из двух временных разниц: вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая стоимость больше — балансовая или «налоговая» (см. табл. 1).
Таблица 1
Как определить налогооблагаемую и вычитаемую разницу
АКТИВЫ
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»
НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»
ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»
ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»
НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница
3. Сложить, либо «схлопнуть» две полученные временные разницы по следующему алгоритму:
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получится одна временная разница — либо налогооблагаемая, либо вычитаемая.
Бухгалтер определил, что по состоянию на последний день отчетного года у организации две временные разницы. Первая является вычитаемой, она возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина равна 50 000 руб. Вторая является налогооблагаемой, она возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина равна 70 000 руб.
Бухгалтер «схлопнул» две разницы, и получил одну налогооблагаемую разницу на сумму 20 000 руб. (70 000 руб. – 50 000 руб.).
4. Проделать действия из пунктов 1-3 применительно к данным на конец года, предшествующего отчетному. Другими словами, найти балансовую и «налоговую» стоимость всех активов и всех обязательств на конец предыдущего года. Затем вычислить две временные разницы и понять, является каждая из них налогооблагаемой или вычитаемой. После чего сложить, либо «схлопнуть» их, получив в итоге одну временную разницу.
В случае, когда все указанные действия уже были проделаны годом ранее (то есть при подведении итогов и составлении отчетности за предыдущий год), нужно просто взять прошлогодние данные.
5. Сравнить временную разницу на конец предыдущего года и временную разницу на конец отчетного года. Далее действовать по следующему алгоритму:
6. Создать необходимые проводки (см. табл. 2):
Таблица 2
Какие проводки создать при отражении и погашении ОНА и ОНО
Как рассчитать налог на прибыль организаций
Определение величины и уплата налога на прибыль — важнейшая задача компаний, работающих на общей налоговой системе. Порядок и примеры того, как организациям рассчитывать налог на прибыль и какие расходы при этом учитывать, рассмотрим далее.
Общие правила для ИП и организаций по расчету налога на прибыль
Прежде всего, чтобы посчитать налог на прибыль, нужно знать размер налоговой базы. Статья 274 НК РФ определяет налоговую базу как прибыль налогоплательщика в денежном выражении и предлагает следующую формулу для расчета:
Налоговая база = Реализационные и внереализационные доходы — Расходы, связанные с реализационным и внереализационным доходом — Убытки отчетных (налоговых) периодов прошлых лет
Не все полученные и потраченные суммы можно признать доходами и расходами. Есть поступления, которые вообще не учитываются в целях расчета налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Аналогично с расходами — некоторые вообще не принимаются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а некоторые принимаются только в пределах норм. В любом случае все расходы должны быть экономически обоснованы, подтверждены документы и произведены для дальнейшего получения дохода.
Определяется налогооблагаемая база нарастающим итогом за налоговый период. При этом, по п. 8 ст. 274 НК РФ, база может равняться нулю, если расходы превышают доходы в отчетном (налоговом) периоде.
Отчетные периоды по налогу на прибыль — 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и год (п. 2 ст. 285 НК РФ). Это касается организаций, которые уплачивают только ежеквартальные платежи или ежеквартальные и ежемесячные платежи внутри квартала.
Для налогоплательщиков, которые рассчитывают авансовые платежи исходя из фактической прибыли, отчетность предусмотрена ежемесячно нарастающим итогом — за январь, январь-февраль, январь-март и так далее до конца года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Налоговый период приравнивается к календарному году, по итогам которого организации рассчитывают налог на прибыль. В течение года они платят авансовые платежи одним из трех способов:
Ежемесячный авансовый платеж к уплате = Квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам прошлого квартала / 3
Квартальный авансовый платеж к уплате = Прибыль за отчетный период нарастающим итогом × Ставка налога — Сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в соответствующем квартале
Налог по итогам года к доплате рассчитывается по формуле:
Сумма налога по итогам года = Налоговая база × Процентная ставка — Авансовые платежи
Если организация платит ежеквартальные и ежемесячные платежи, то отнимает авансовый платеж за 9 месяцев и ежемесячные платежи 4 квартала. Если она платит только ежеквартальные платежи — отнимает авансовый платеж за 9 месяцев. Если платит ежемесячно по фактической прибыли — вычитает только авансовый платеж за 11 месяцев.
По ст. 284 НК РФ налог установлен в размере 20 %, из которых компании в 2021 году должны перечислить в федеральный бюджет 3 %, в региональный — 17 %. Для некоторых экономических субъектов, например для участников инвестиционных проектов, установлен более низкий региональный платеж.
В упрощенном виде пример расчета налога на прибыль организациями, которые платят только ежеквартальные платежи, выглядит так:
Пример
По окончании первого квартала 2021 года компания получила следующие данные:
Налогооблагаемая база составит 0,82 млн руб. (2 млн руб. + 0,2 млн руб. – 1,15 млн руб. – 0,23 млн руб.).
Сумма квартального налога равна 0,164 млн руб. (0,82 млн руб. × 20 %).
Авансовый платеж платится в срок до 28-го числа месяца, идущего за отчетным месяцем или кварталом, а налог по окончании налогового периода — до 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287 НК РФ). Аналогичные сроки действуют для сдачи налоговых деклараций.
Главная особенность организации учета расчетов по налогу на прибыль заключается в определении доходов и расходов, которые компания может включить в налоговую базу.
Расходы организации на оплату труда в расчетах налога на прибыль
Расходы на оплату труда составляют первую из четырех групп расходов, которые НК РФ позволяет учитывать в расчетах по налогу на прибыль. К таким расходам, согласно ст. 255, относятся:
Отметим, что перечисленные выше расходы учитываются при определении налога на прибыль, только если они отражены в трудовом или коллективном договоре. Вознаграждения, не предусмотренные договорами и не касающиеся напрямую трудовой деятельности, принять в расход нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ). Выплаты работникам учитываются как в денежной, так и в натуральной форме.
Дарим онлайн‑бухгалтерию тем, кто сдает отчетность!
Подключите Контур.Экстерн для отчетности и получите Контур.Бухгалтерию на год в подарок
Кроме того, по ст. 252 НК РФ, затраты налогоплательщиков на оплату труда должны быть экономически обоснованы и подтверждены документами.
Отдельные расходы, относящиеся к оплате труда, нормированы и учитываются при налогообложении частично. Так, например, расходы на уплату взносов по ДМС вместе с расходами на оказание работникам медицинских услуг не могут превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.
Порядок признания затрат на оплату труда также имеет особенности. Если компания применяет кассовый метод, то учитывает указанные расходы в налоговой базе по факту выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При применении метода начисления прямые расходы на оплату труда учитываются по мере реализации продукции, в стоимость которой они вошли, а косвенные — в периоде начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Рассмотрим на примере, как организации рассчитать налог на прибыль с учетом информации о расходах на оплату труда.
Пример
Предположим, реализационный доход компании в первом квартале 2021 года составил 950 тыс. руб., внереализационный доход — 20 тыс. руб.
Расходы компании на оплату труда за указанный период включают:
Прочие реализационные расходы составили 290 тыс. руб., внереализационные расходы — 24 тыс. руб.
Определим налоговую базу.
Общая сумма расходов на оплату труда — 150 тыс. руб. (125 тыс. руб. + 25 тыс. руб.). Взносы на накопительную часть пенсии и по страхованию жизни работодатель имеет право учесть в сумме 18 тыс. руб. (150 тыс. руб. × 12 %). Доплаты за госнаграды нельзя учесть, потому что они не связаны с профессиональными достижениями сотрудников.
Налоговая база равна 488 тыс. руб. (950 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – (290 тыс. руб. – 150 тыс. руб. – 18 тыс. руб. – 24 тыс. руб.)).
Рассчитаем сумму налога на прибыль.
Величина налога за отчетный период составит 20 % от 488 тыс. руб., или 97,6 тыс. руб.
Материальные расходы организации в расчетах налога на прибыль
Другую группу расходов, учитываемых в расчетах по налогу на прибыль, составляют материальные расходы. Эта группа, согласно ст. 254 НК РФ, включает затраты на приобретение:
Приведенный перечень открытый, так как материальные — это любые расходы, которые касаются производственного процесса.
Также для целей налогообложения учитываются расходы:
Учет материалов, приобретаемых организацией, ведется по фактической стоимости, которая получается из стоимости материалов, расходов на их транспортировку, вознаграждений посредникам, пошлин, сборов и других подобных затрат.
Признание материальных расходов происходит в порядке, который зависит от применяемого в компании метода налогового учета. Если используется кассовый метод, расходы учитываются по факту оплаты, а сырье и материалы — по мере списания в производство. Если используется метод начисления и расходы относятся к косвенным — их учет осуществляется в периоде, к которому эти расходы относятся.
Кроме того, материальные расходы могут относиться к прямым, тогда материалы списываются в расход в процессе реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Это касается в основном затрат на сырье и материалы, которые использовали в производстве.
Отпуск материалов и сырья в производство происходит одним из трех способов, установленных НК РФ:
Выбранный способ компания должна зафиксировать в своей учетной налоговой политике.
Состав материальных расходов организации влияет на порядок проведения расчетов по налогу на прибыль. Например, компания учитывает потери МПЗ в границах естественной убыли. Однако нужно учитывать, что это распространяется только на материальные ценности, для которых действуют нормы. Если для МПЗ нормы не утверждены, учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Зачет налога, уплаченного за границей, в расчетах по налогу на прибыль
Налоги, уплаченные в иностранном государстве, российская компания может зачесть при уплате налога на прибыль, если выполняются условия, перечисленные в ст. 311 НК РФ:
При этом организации вправе зачесть налог в сумме, не превышающей величину налога, который подлежит уплате на территории России. Если налог, уплаченный за границей, меньше налога, рассчитанного по российскому законодательству, он засчитывается полностью. Правда, формулы, по которой организации рассчитывают предел зачета по налогу на прибыль, НК РФ не устанавливает.
Налог можно зачесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором полученные за пределами РФ доходы были учтены в целях уплаты налога на прибыль в РФ(письмо Минфина РФ от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67060). Возможность зачесть налог за компанией сохраняется в течение трех лет (Письмо ФНС России от 24.09.2019 N СД-4-3/19469@).
Дивиденды и налог на прибыль для налогового агента
Порядок, по которому организации рассчитывают налог на прибыль с дивидендов, зависит от следующих обстоятельств:
Процентные ставки по дивидендам для определения налога на прибыль указаны в п. 3 ст. 284 НК РФ:
Если дивиденды получает российская компания, то используется ставка 13 %. Здесь налоговому агенту важно учесть, получал ли он в текущем или в прошлых периодах дивиденды от других компаний. Если не получал, то, согласно п. 5 ст. 275 НК РФ, применяется формула:
Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные российской компании дивиденды × 13 %
В случае когда полученные дивиденды учитывались в расчетах налога с начисленных российским компаниям дивидендов, той же статьей предусмотрена другая формула:
Налог к удержанию с дивидендов = Отношение начисленных российской компании дивидендов к общей сумме подлежащих распределению дивидендов × Разница между дивидендами к распределению и полученными дивидендами × 13 %
Отметим, что в расчетах налога с дивидендов российским компаниям не учитываются дивиденды иностранным компаниям, дивиденды нерезидентам России и полученные налоговым агентом дивиденды, облагаемые нулевой процентной ставкой (п. 5 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Нулевая процентная ставка применяется, когда компания на момент решения о выплате дивидендов минимум 365 дней на праве собственности владеет не менее 50 % уставного капитала налогового агента или депозитарными расписками, дающими право получить по меньшей мере 50 % от выплачиваемых компанией дивидендов. При этом подтверждающие это право документы должны подаваться в налоговую службу и налоговому агенту (п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если дивиденды получает иностранная компания, то используется ставка 15 %. Формулу для расчета налога на прибыль в данном случае смотрите в п. 6 ст. 275 НК РФ:
Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные иностранной компании дивиденды × 15 %
Обратите внимание, что по международным соглашениям могут действовать более низкие процентные ставки. Чтобы не допустить ошибок, организациям следует проводить аудит расчетов налога на прибыль на предмет правильности отражения операций с дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль
Какие отличия налога на прибыль в бухучете и налоговом учете?
Для отражения операций по формированию налога на прибыль (далее — НП) применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В соответствии с ПБУ хозсубъект должен различать бухгалтерскую прибыль и прибыль для исчисления НП. Прибыль в бухгалтерском учете (далее — БУ) корректируется на возникающие разницы между бухгалтерскими записями и налоговыми расчетами, формируя прибыль в налоговом учете (далее — НУ). Указанные разницы подразделяются на временные и постоянные (п. 3 ПБУ 18/02).
Временные разницы бывают двух видов — вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы формируют отложенные налоговые обязательства (ОНО). Такие разницы встречаются, если сумма расходов по данным НУ преобладает над суммой расходов в БУ или сумма доходов в БУ превышает сумму доходов в НУ. ОНО является произведением налоговой ставки 20% и величины разницы БУ и НУ, полученный «отложенный налог» уменьшает значение НП в текущем периоде, при этом в последующих периодах увеличивает налог. Причинами образования ОНО могут быть, например, применение неодинаковых методов амортизации (в НУ стоимость основного средства может быть списана быстрее, чем в БУ), применение в НУ амортизационной премии (в НУ амортизационная премия учитывается в расходах, для БУ такого понятия не существует), приобретение спецодежды (в БУ стоимость одежды списывается постепенно, в НУ — сразу). Налогооблагаемые разницы, или отложенный налоговый актив (ОНА), наоборот, встречаются при превышении расходов в БУ над расходами в НУ и превышении доходов в НУ над доходами в БУ. Например, реализация основного средства с убытком (если в БУ признается убыток сразу, а в НУ постепенно), безвозмездное получение основного средства не от учредителя (в НУ доход от полученного основного средства будет учтен сразу во внереализационных доходах, в БУ сумма дохода будет учитываться частями весь период амортизации). Алгоритм определения ОНА аналогичен тому, что применяется при вычислении ОНО, при этом полученное значение, наоборот, увеличивает НП текущего периода, но уменьшает будущий НП.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, пошагово разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Рассмотрим на примерах возникновение и исчисление ОНА и ОНО.
Сумма издержек, понесенных в связи с амортизацией основных средств по состоянию на 30.06.2021, в БУ составила 1 500 000 руб., в НУ — 1 300 000 руб.
Определим разницу между БУ и НУ:
1 500 000 – 1 300 000= 200 000.
Отметим, что образованная разница обусловлена разными правилами начисления амортизации, предусмотренными учетной политикой (далее — УП) с учетом требований ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ. Такое расхождение привело к образованию ОНА в размере 20% × 200 000 = 40 000 руб. ОНА будет списываться по мере увеличения суммы амортизации в НУ.
ВНИМАНИЕ! С 2022 года ПБУ 6/01 утратит силу. Ему на смену придут новые ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Как организации перейти на учет основных средств и капитальных вложений по ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ бесплатно.
При вводе в эксплуатацию основного средства организация применила амортизационную премию в соответствии с п. 9 ст. 257 НК РФ в размере 10%. Первоначальная стоимость основного средства — 7 000 000 руб.
Сумма амортизационной премии, которая может быть учтена в расходах для НУ, составила 7 000 000 × 10% = 700 000 руб. В целях исчисления БУ указанный расход не может быть учтен, т. к. ПБУ 6/01 это не предусмотрено. В учете будет образовано ОНО в сумме 20% × 700 000 = 14 000 руб., которое будет погашено после полного списания стоимости указанного основного средства.
Также ПБУ 18/02 выделяет постоянные разницы. Постоянные разницы классифицируются на постоянный налоговый расход (ПНР) и постоянный налоговый доход (ПНД) (п. 4 ПБУ 18/02). ПНР имеет одинаковый принцип возникновения с ОНА, т. к. ПНР увеличивает значение НП отчетного периода. Главным же отличием между двумя разницами является то, что ПНР не будет учтено в дальнейшем при расчете налога. ПНД имеет общие черты с ОНО, уменьшая налог текущего периода, но так же, как и ПНР, потом не списывается. Значение ПНР и ПНД рассчитывается как произведение разницы между БУ и НУ и ставки 20%.
Организация в 202021 г. понесла расходы на рекламу в сумме 850 000 руб. При этом выручка за указанный период составила 50 000 000 руб.
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ рекламные расходы в целях НП могут приниматься в значении, не превышающем 1% от выручки.
В расходах организация вправе учесть 1% × 50 000 000 = 500 000 руб.
Разница между БУ и НУ составит 850 000 – 500 000 = 350 000 руб.
ПНР — 350 000 × 20 % = 75 000 руб.
Налоговый орган вернул на расчетный счет организации ранее излишне уплаченный налог на имущество в сумме 300 000 руб.
В БУ указанная сумма будет отражена в доходах, при этом в НУ возврат налогов не признается доходом при определении налогооблагаемой базы при исчислении НП (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, будет сформировано ПНД 300 000 × 20% = 60 000 руб.
Как вести бухгалтерский учет налога на прибыль организаций?
В БУ НП используется счет 68, к которому открывается субсчет «Налог на прибыль» (например, 68.01).
Необходимо выделить следующую последовательность отражения в учете операций по расчету НП:
Условный расход — налог, исчисленный по ставке 20% с бухгалтерской прибыли. Условным доходом является сумма налога в БУ, определенного с убытка, который образуется на основании данных БУ (п. 20 ПБУ 18/02).
Например, в соответствии с БУ сумма прибыли за 1-й кв. 2021 — 1 100 000 руб. Условный расход будет определяться как 20% × 1 100 000 = 220 000 руб.
При этом погашение разниц будет отражено «зеркальными» проводками: Дт 68.01 Кт 09 — погашение ОНА, Дт 77 Кт 68.01 — погашение ОНО.
Отраженные в бухучете условный расход (доход), а также временные и постоянные разницы формируют на счете 68 текущий НП или убыток, значение которых будет отражено в декларации по НП.
Организация отразила следующие доходы и расходы за 2021 год: