учет по мсфо в страховании
Требования МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования»
Один из самых сложных стандартов Совета по Международным стандартам финансовой отчетности МСФО (IFRS 17) «Договоры страхования» должен был вступить в силу в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2021 года. Поправки к стандарту спровоцировали перенос даты вступления в силу на новый срок, и в марте 2020 года Совет по МСФО отложил дату начала применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» на 1 января 2023 года.
Организации, выпускающие/заключающие договоры страхования и перестрахования, выпускающие инвестиционные договоры с элементами договоров страхования, обязаны применять МСФО (IFRS 17) «Договоры страхования» и в первую очередь это страховые организации и негосударственные пенсионные фонды. Основной задачей организаций, обязанных применять МСФО (IFRS 17), является принятие соответствующих решений в отношении исполнения договоров страхования и автоматизации процессов. Компания Ортикон Групп предлагает услуги по разработке и внедрению автоматизированной системы учета договоров страхования.
Исполнение требований стандарта можно разделить на несколько этапов:
Классификация договоров страхования
Признание договоров страхования и аквизиционных расходов
Оценка при первоначальном признании
Соответствует сумме денежного потока по выполнению договоров и маржи за предусмотренные договором услуги.
Денежный поток состоит из расчетной оценки всех будущих денежных потоков, финансовых корректировок и нефинансовых корректировок. Ставки дисконтирования, применяемые к расчетным оценкам будущих денежных потоков, должны отражать временную стоимость денег, характеристики денежных потоков и характеристики ликвидности договоров страхования; соответствовать наблюдаемым текущим рыночным ценам (при их наличии) на финансовые инструменты, предусматривающие денежные потоки, характеристики которых соответствуют характеристикам денежных потоков по договорам страхования, например, по срокам, валюте и ликвидности; и исключать эффект факторов, которые оказывают влияние на такие наблюдаемые рыночные цены, но не влияют на будущие денежные потоки по договорам страхования.
Организация должна скорректировать расчетную оценку приведенной стоимости будущих денежных потоков с учетом компенсации, которую организация требует за принятие на себя неопределенности в отношении суммы и сроков возникновения денежных потоков, обусловленной нефинансовым риском.
Организация должна оценивать маржу за предусмотренные договором услуги при первоначальном признании группы договоров страхования в сумме, которая, кроме исключений, не приводит к возникновению доходов или расходов.
Договор страхования является обременительным на дату первоначального признания, если денежные потоки по выполнению договоров, отнесенные к данному договору, ранее признанные аквизиционные денежные потоки и денежные потоки, возникающие по данному договору на дату первоначального признания, в своей совокупности представляют собой чистый отток средств.
Последующая оценка
Балансовая стоимость группы договоров страхования на дату окончания каждого отчетного периода должна рассчитываться как сумма обязательства по оставшейся части страхового покрытия и обязательства по возникшим страховым убыткам.
Обязательства по оставшейся части страхового покрытия включают в себя денежные потоки по выполнению договоров применительно к услугам будущих периодов, отнесенные к данной группе на эту дату по соответствующей оценке, и маржу за предусмотренные договором услуги по данной группе договоров, оцененную на эту дату.
Организация должна признавать доходы и расходы в отношении изменений балансовой стоимости обязательства по оставшейся части страхового покрытия, по возникшим страховым убыткам и изменения маржи за предусмотренные договором услуги, которые не компенсируют изменения в денежных потоках по выполнению договоров, относящихся к обязательству по оставшейся части страхового покрытия.
Группа договоров страхования становится обременительной (или более обременительной) на момент последующей оценки, если неблагоприятные изменения в денежных потоках или доля организации в уменьшении справедливой стоимости базовых статей превышают балансовую стоимость маржи за предусмотренные договором услуги.
Организация должна признавать убыток в составе прибыли или убытка в размере такого превышения.
Организация должна создать (или увеличить) компонент убытка в составе обязательства по оставшейся части страхового покрытия по группе обременительных договоров с последующим выделением компонента убытка, которое должно приводить к тому, что общая сумма, отнесенная на компонент убытка, будет равна нулю к концу периода страхового покрытия по группе договоров страхования.
Прекращение признания
Организация должна прекратить признание договора страхования и выполнить соответствующие корректировки денежных потоков, маржи и количества единиц страхового покрытия по ожидаемому оставшемуся страховому покрытию тогда и только тогда, когда он погашен, то есть когда предусмотренная договором страхования обязанность прекращена по истечении срока, исполнена или аннулирована; либо соблюдается любое из условий модификации договора страхования.
Раскрытия в отчетности
Раскрытия в отчетности требуют от организаций дезагрегировать суммы по компонентам, типам и видам, раскрывать качественную и количественную информацию о суммах, рисках, значительных суждениях и изменениях в суждениях.
Организация должна определить степень детализации, необходимую для достижения цели раскрытия информации, и степень значимости каждого из различных требований. Организация должна применять МСФО (IFRS) 17 ретроспективно, кроме исключений.
Учитывая выше изложенное, становится очевидным, что без автоматизации данных процессов не обойтись. О том, какие разработки ведутся и что уже реализовано для внедрения автоматизированного учета в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 17 можно более подробно ознакомиться на сайте компании Ортикон Групп.
Многие еще недооценивают тот факт, что в модели МСФО (IFRS) 17 единица учета является краеугольным камнем, способствующим значительному улучшению прозрачности бухгалтерского учета и отчетности. Рассмотрим основные особенности модели учета IFRS 17.
Напомним, что в соответствии с МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» в отчетной прибыли не отражается незаработанная прибыль.
С другой стороны, страховые убытки будут отражаться в отчете о прибылях и убытках страховщика в соответствии с ожиданиями страховщика.
Требования к определению единицы учета в IFRS 17 отражают экономическую практику отрасли страхования. Когда страховщики начнут применять МСФО (IFRS) 17 в 2021 году (согласно решению IASB от 14 ноября 2018 г. принятие стандарта может быть отложено до 2022 года), они смогут учитывать договора со своими клиентами на агрегированной основе, который для страховых компаний более предпочтителен, чем учет на основе отдельных договоров.
Другие стандарты МСФО, как правило, предписывают учет по отдельным договорам, чтобы предоставить наиболее прозрачную информацию по каждому договору.
Когда страховщики начнут применять IFRS 17 в 2021 году, они будут первоначально учитывать убыточные (обременительные) договоры, договоры с низкой прибыльностью и прибыльные договоры в трех отдельных сегментах (группах). Благодаря этому, прибыль от прибыльных договоров не будет вуалировать убытки по прочим, менее прибыльным договорам.
С течением времени прибыль по некоторым договорам страхования будет компенсировать убытки по другим договорам страхования в том же сегменте. Однако договоры не могут быть сгруппированы, если они заключены с интервалом более 12 месяцев.
В результате этого, различия в прибыльности договоров, заключенных в разные периоды, будут наглядно отражаться в финансовой отчетности страховщиков, предоставляя инвесторам информацию, которой у них нет сегодня.
Как работает современное страхование?
Люди, которые приобретают страховые полисы (договоры страхования, англ. ‘insurance contracts’), готовы заплатить определенную сумму денег (страховую премию, англ. ‘insurance premium’), чтобы страховщик принял на себя финансовые последствия будущих неопределенностей (страховые убытки, англ. ‘insurance claims’).
Страховщик принимает на себя риски и ответственность за многих страхователей, зная, что:
Объединение договоров в группы снижает волатильность убытков, а уровень неопределенности сужается. Другими словами, за счет объединения множества договоров, убытки для группы в целом становятся более предсказуемыми.
Почему учетная единица в МСФО (IFRS) 17 имеет такое большое значение?
Единица учета была спорным вопросом в ходе разработки IFRS 17, поскольку она влияет на сроки признания прибыли от страховых услуг.
Однако учетная единица не влияет на общую прибыль, признанную в течение срока действия договора, или на денежные потоки по договорам страхования.
Единица учета также имеет значение для определения показателей прибыльности. IFRS 17 нацелен на то, чтобы изменения в прибыльности страхового портфеля своевременно были представлены в финансовой отчетности страховщиков, отражая:
В то же время учетная единица обеспечивает страховщикам снижение издержек и лучшее отражение экономической практики страхования, позволяя им группировать договоры страхования для целей оценки на основе характеристик договоров и исходя из подхода страховщиков к управлению страховыми договорами.
Что такое единица учета?
«Единица учета» (англ. ‘unit of account’) является ключевым понятием в бухгалтерском учете, которое определяет, что должно учитываться в финансовой отчетности компании.
Она относится к уровню агрегации, на котором актив или обязательство признается и оценивается.
Например, учетная единица определяет, должен ли портфель договоров компании оцениваться на уровне отдельного договора или на совокупном (агрегированном) уровне.
В зависимости от выбранной единицы учета, суммы, указанные в финансовой отчетности компании, могут отличаться. Единица учета может влиять на модель признания прибыли и, в конечном счете, на понимание финансовых результатов инвесторами и другими пользователями отчетности.
Для компаний, применяющих МСФО 17, учетной единицей является группа страховых договоров.
Способ группировки договоров влияет на сроки признания прибыли от страховых услуг, но не влияет на оценку денежных потоков по выполнению договоров страхования.
Несмотря на различия в единицах учета в стандартах МСФО, ключевые принципы IFRS 17 соответствуют общим принципам, которые применяют компании, использующие другие стандарты МСФО.
Например, при применении МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» компании сферы услуг обычно признают прибыль, когда услуга предоставляется покупателю.
При применении МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» строительные компании формируют резерв под убыточные договоры, когда затраты на выполнение договора превышают экономические выгоды, ожидаемые по договору.
Почему нужно объединять договоры страхования для целей бухгалтерского учета?
В приведенном ниже примере объясняется, почему объединение (агрегирование) договоров страхования для целей бухгалтерского учета является уместным, и предоставляет полезную информацию для инвесторов и других пользователей финансовой отчетности.
Соответственно, с самого начала страховщик рассчитывает предоставить страховое покрытие по всем 3-м договорам в 1-м году, по 2-м договорам в 2-м году и только по 1-му договору в 3-м году. Однако страховщик не знает, на какую дату какой договор будет прекращен.
Как это принято в страховой отрасли, страховщик оценивает суммы и сроки денежных потоков, которые возникнут при выполнении договоров. Эти оценки справедливы в среднем для каждого договора в группе договоров страхования, хотя фактические данные по отдельному договору в конечном итоге будут отличаться от средней оценки.
Ожидаемые денежные потоки представлены в таблице ниже:
Среднее значение по договору
Ожидаемый срок выполнения договора
Прибыль / убыток по договору
Через год страховщик узнает, что договор А расторгнут. Прибыль, отражаемая в финансовой отчетности страховщика за каждый год, будет зависеть от принятой страховщиком учетной единицы.
Бухгалтерский учет на уровне группы страховых договоров.
Если страховщик учитывает страховые договоры на групповой основе, это позволяет лучше представить в отчетности экономическую сущность договоров. Это связано с тем, что после прекращения договора А, группа контрактов в целом продолжает демонстрировать ожидаемые показатели, и, следовательно, ожидания в отношении нее не меняются.
Страховщик по-прежнему ожидает признания общей ожидаемой прибыли в размере 9 д.е. за общий период действия договоров. При групповом подходе прибыль будет признана пропорционально страховому покрытию, предусмотренному в течение ожидаемого срока действия договоров в рамках группы.
Например, распределяя ожидаемую прибыль пропорционально годам предоставленного за период покрытия, страховщик признает 4.5 д.е. ожидаемой прибыли в 1-м году.
Это происходит потому, что доля покрытия, предоставленного за период, равна половине ожидаемого покрытия для всей группы: в течение 1-го года предоставлено покрытие 3-х договоров, по отношению к общему для группы 6-летнему сроку покрытия). Соответственно, будет признана половина ожидаемой прибыли 9 д.е., то есть 4,5 д.е.
Вместе с тем, после 1-го года на уровне группы нет изменений по сравнению с ожиданиями. Тем не менее, на уровне отдельных договоров наблюдается изменение ожиданий по всем 3-м договорам.
Примечание: на уровне отдельных договоров в конце 2-го года страховщик знает, что 1 договор является обременительным. Прибыль/убыток за 2-й год отражает ожидаемые убытки по этому договору.
Бухгалтерский учет на уровне отдельных страховых договоров.
Если бы страховщик должен был учитывать каждый отдельный договор на индивидуальной основе, то, как объяснялось выше, среднее допущение будет применяться к каждому договору в отдельности.
Таким образом, после прекращения действия договора А ожидания по всем договорам изменятся. Это связано с тем, что договор A показал результат лучше среднего, и теперь ожидается, что договоры B и C покажут соответственно результат хуже среднего.
Рассмотрим приведенный пример более детально.
Для договора А произошли изменения в ожиданиях, потому что этот договор прекратил действие по истечении 1-го года и, следовательно, он принес убытки в течение 1-го года вместо ожидаемых средних убытков за 2 года.
Следовательно, ожидаемый отток денежных средств по этому договору будет уменьшаться, и ожидаемая прибыль по договору соответственно увеличится с 3 д.е. до 6.5 д.е., при этом прибыль по каждому договору будет признана в год прекращения договора.
Для остальных 2-х договоров средний ожидаемый отток денежных средств, напротив, увеличится.
Это увеличение отражает тот факт, что, исходя из средних значений на начало срока действия, каждый из двух договоров должен был принести только 1 убыток. Однако теперь ожидается, что по одному из оставшихся договоров будет предъявлено 3 страховых требования и будет, соответственно 3 страховых убытка. Как следствие, пересмотренная ожидаемая прибыль по двум договорам в совокупности уменьшится с 6 д.е. до 2.5 д.е.
В 1-м году страховщик признает прибыль в размере 7.5 д.е., включая прибыль в размере 6.5 д.е. по прекращенному договору A и часть ожидаемой прибыли в течение 1-го года для оставшихся в силе договоров в размере 1 д.е. (2.5 д.е. / 2.5 года * 1 год).
Что демонстрирует этот пример?
Этот пример показывает, что инвесторы вряд ли найдут в отчетности информацию об убытках, когда ожидаемые убытки по группе аналогичных договоров в целом не изменились, но теперь становится понятнее, какие договоры в этой группе приведут к убыткам.
Это связано с тем, изменение ожиданий, которое может привести к тому, что некоторые договоры будут приносить убытки, также сделает некоторые договоры менее прибыльными.
Что влияет на объединение страховых договоров в финансовой отчетности?
Сложность объединения страховых договоров для точного отражения лежащей в основе договоров экономической сущности определяет, что движет объединением (агрегированием).
В принципе, агрегирование не должно происходить на уровне, который скрывает реальные экономические различия.
Каждый страховой договор, заключенный страховщиком, может по существу привести:
При применении МСФО (IFRS) 17 порядок учета ожидаемой прибыли по договору страхования отличается от учета ожидаемого убытка.
Требования МСФО (IFRS) 17 в отношении единицы учета нацелены на уменьшение потери информации в результате неприемлемого взаимозачета, с тем чтобы финансовая отчетность достоверно отражала результаты управления договорами страхования на агрегированном уровне.
Как будут объединяться договоры страхования в соответствии с IFRS 17?
При применении МСФО (IFRS) 17 страховщик сначала идентифицирует свои портфели договоров страхования (см. параграф IFRS 17:14).
Портфель страховых договоров состоит из договоров, которые:
Например, договоры страхования жизни, аннуитеты и договоры автострахования представляют собой три различных портфеля договоров.
Как только страховщик определит портфели договоров страхования, он разделит каждый портфель на группы с учетом различий в ожидаемой прибыльности договоров.
Это означает, что договоры, в отношении которых есть значительная вероятность того, что они впоследствии станут обременительными, не будут сгруппированы с договорами, которые имеют меньшую вероятность стать обременительными.
В результате неожиданные убытки по будущим обременительным контрактам, скорее всего, можно будет своевременно выявить в финансовой отчетности страховщиков, что позволит инвесторам оценивать, как со временем меняются результаты деятельности страховщиков.
Способ агрегирования договоров будет влиять на признание прибыли, полученной по договорам страхования, при условии предоставления страхового покрытия.
Ожидаемые убытки по договорам в рамках группы будут признаваться только тогда, когда вся группа договоров обременительна (то есть, когда ожидаемые убытки по группе договоров превышают оставшуюся часть ожидаемой прибыли для этой группы).
Чтобы обеспечить предоставление трендовой информации (в динамике) о прибыльности договоров, заключенных в разные периоды, договора нельзя группировать, если они заключены с интервалом более 12 месяцев.
Например, договор, заключенный в мае 2021 года, не может быть сгруппирован с договором, заключенным в июне 2022 года.
Применительно к IFRS 17 это требование иногда упоминается как «требование годовой когорты» (англ. ‘annual cohort requirement’).
Почему годовые когорты дают инвесторам больше информации?
Требование годовой когорты в МСФО (IFRS) 17 направлено на предотвращение появления постоянно открытых портфелей, в которых срок действия каждой группы договоров постоянно увеличивается за счет постоянного оформления новых полисов (договоров страхования).
Постоянно открытые портфели приводят к тому, что прибыльность старых договоров нивелируется (усредняется) более высокой прибыльностью новых договоров.
Это требование смягчает проблему «сглаживания прибыли», поскольку убытки по договорам, заключенным в прошлом, больше не будут перекрываться прибылью от нового бизнеса или наоборот (что встречается в случае некоторых страховщиков сейчас).
Важно отметить, что после применения МСФО (IFRS) 17 инвесторы смогут анализировать динамику прибыльности договоров, заключенных в разные годы.
Реализация требования годовой когорты приведет к двум основным преимуществам с точки зрения информации о финансовых результатах страховщиков:
Следующие примеры иллюстрируют эти преимущества для инвесторов и других пользователей финансовой отчетности.
Пример своевременного признания страховых убытков.
Подробные расчеты, относящиеся к данному примеру, приведены ниже.
Итого
Договоры, заключенные в год 1
Договоры, заключенные в год 2
Прибыль / убыток
Итого
Договоры, заключенные в
годы 1 и 2
Прибыль / убыток
Незаработанная прибыль
(на начало года)
Изменения в ожиданиях
Распределение в отчете о прибылях и убытках
Оставшаяся незаработанная прибыль (на конец года)
Количество единиц страхового покрытия в год
Покрытие предоставленное / покрытие к предоставлению
Таблица выше показывает, что без требования годовой когорты:
При бухгалтерском учете без требования годовой когорты:
Пример учета прибыли при предоставлении страхового покрытия.
Рассмотрим аналогичный пример, когда после заключения договора не происходит никаких изменений в ожиданиях. Как и в предыдущем примере, предположим, что:
Годовые когорты необходимы для поддержания отдельных групп, чтобы прибыль групп с разной прибыльностью не усреднялась.
См. далее подробные расчеты, относящиеся к данному примеру.