учет по концессионному соглашению у концессионера

Приказ Минфина России от 29 июня 2018 г. N 146н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концессионные соглашения» (с изменениями и дополнениями)

Приказ Минфина России от 29 июня 2018 г. N 146н
«Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концессионные соглашения»

С изменениями и дополнениями от:

Информация об изменениях:

В соответствии со статьями 165 и 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3823; 2019, N 30, ст. 4101; N 31, ст. 4466), статьями 21 и 23 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, N 50, ст. 7344; 2019, N 30, ст. 4149), подпунктом 5.2.21(1) Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; 2012, N 44, ст. 6027), в целях регулирования бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений и составления бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений приказываю:

2. Установить, что Стандарт применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2020 года, составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 года.

3. Департаменту бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Министерства финансов Российской Федерации (Романову СВ.) обеспечить методологическое сопровождение применения Стандарта.

Зарегистрировано в Минюсте РФ 24 июля 2018 г.
Регистрационный N 51673

ГАРАНТ:

Настоящий Стандарт применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2020 г., составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 г.

Утвержден
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 29.06. 2018 г. N 146н

Федеральный стандарт
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора
«Концессионные соглашения»

С изменениями и дополнениями от:

ГАРАНТ:

См. Методические рекомендации по первому применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концессионные соглашения», направленные письмом Минфина России от 29 октября 2019 г. N 02-06-07/84753

Информация об изменениях:

II. Учет имущества и обязательств концедента

5. Передача и возврат имущества концедента по концессионному соглашению отражается уполномоченным субъектом учета как внутреннее перемещение соответствующих нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи.

В случае если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или без прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, уполномоченный субъект учета отражает такое имущество концедента на предназначенном для этого забалансовом счете.

В указанном случае передача и возврат имущества концедента по концессионному соглашению отражается учреждением как внутреннее перемещение соответствующих нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи. Кроме того, учреждение отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную концессионным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

В случаях когда в соответствии с законодательством Российской Федерации заключение концессионного соглашения требует прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, уполномоченный субъект учета принимает указанное имущество к учету в составе имущества казны с одновременным уменьшением расчетов по вкладам учредителя.

В бухгалтерском учете учреждения отражается выбытие имущества и возврат имущества учредителю с соответствующим уменьшением бюджетным, автономным учреждением расчетов с учредителем (расчетов по вкладам учредителя).

6. Начисление амортизации по имуществу концедента осуществляется уполномоченным субъектом учета в течение срока действия концессионного соглашения методом, применяемым для амортизации объектов нефинансовых активов, к которым относится переданное имущество.

В случае если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или без прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, амортизацию по имуществу концедента продолжает начислять учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества.

7. На дату подписания концессионного соглашения уполномоченный субъект учета отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную концессионным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

Не реже одного раза в полгода в течение периода создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета:

а) отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета увеличения стоимости имущества концедента, фактическую сумму инвестиций концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения на основании информации, предоставленной концессионером;

б) при необходимости корректирует сметную стоимость создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, отраженную на соответствующем забалансовом счете.

На дату регистрации права собственности концедента на созданный объект концессионного соглашения или на дату ввода в эксплуатацию реконструированного объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета:

а) отражает созданный (реконструированный) объект концессионного соглашения по стоимости, указанной в подписанном сторонами концессионного соглашения акте приема-передачи;

б) отражает сумму предусмотренных концессионным соглашением обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

в) отражает предстоящие доходы на разницу между стоимостью создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и суммой обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

г) списывает суммы, отраженные на забалансовых счетах, предназначенных для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и учета увеличения стоимости имущества концедента.

8. Учет обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов на создание и (или) реконструкцию и использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения, а также учет обеспечения исполнения концессионером обязательств по концессионному соглашению осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

III. Учет доходов и расходов концедента

9. Сумма предстоящих доходов, признанная при принятии к учету созданного (реконструированного) объекта концессионного соглашения, относится на финансовый результат отчетного периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия концессионного соглашения.

В случае досрочного прекращения (расторжения) концессионного соглашения в соответствии с законодательством Российской Федерации остаток предстоящих доходов, признанных в связи с созданием (реконструкцией) объекта концессионного соглашения, подлежит единовременному отнесению на финансовый результат отчетного периода.

10. В случае если на дату принятия к учету созданного (реконструированного) объекта концессионного соглашения общая сумма доходов по концессионному соглашению может быть надежно определена в концессионном соглашении, субъект учета отражает расчеты с дебиторами по доходам от собственности на общую сумму доходов по концессионному соглашению в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от концессионной платы. Доходы по концессионному соглашению признаются в составе доходов от собственности текущего периода, обособляемых на соответствующих счетах Рабочего плана счетов субъекта учета, равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия концессионного соглашения с одновременным уменьшением сумм предстоящих доходов от концессионной платы.

В случае если на дату принятия к учету созданного (реконструированного) объекта концессионного соглашения общая сумма доходов по концессионному соглашению не может быть надежно определена расчетным путем в каждом отчетном периоде в соответствии с условиями концессионного соглашения, доходы от концессионной платы признаются в составе доходов от собственности, обособляемых на соответствующих счетах Рабочего плана счетов уполномоченного субъекта учета, в тех отчетных периодах, в которых возникают указанные доходы.

Поступление денежных средств и их эквивалентов, иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты концессионером концессионных платежей отражается как уменьшение расчетов с дебиторами по доходам от собственности в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств и их эквивалентов, иных финансовых (нефинансовых) активов Рабочего плана счетов уполномоченного субъекта учета.

На дату ввода в эксплуатацию созданного (реконструированного) объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета отражает суммы прогнозных показателей по доходам от концессионной платы за весь срок действия концессионного соглашения на счетах учета сметных (плановых, прогнозных) назначений Рабочего плана счетов уполномоченного субъекта учета.

По мере признания доходов от концессионной платы уполномоченный субъект учета корректирует суммы прогнозных показателей по доходам от концессионной платы на оставшийся срок действия концессионного соглашения.

11. В случае если по условиям концессионного соглашения концедент финансирует (возмещает) расходы на использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения, расходы концессионера по обслуживанию заемных средств и (или) компенсирует доходность инвестированного собственного капитала концессионера, указанные расходы признаются уполномоченным субъектом учета в составе расходов того периода, в котором они возникают, с обособлением на соответствующих счетах Рабочего плана счетов уполномоченного субъекта учета.

12. В случае если в соответствии с условиями концессионного соглашения концессионер предъявляет концеденту требование возместить недополученный доход, концедент признает соответствующую сумму в составе расходов отчетного периода на безвозмездные перечисления организациям.

IV. Раскрытие информации в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности

13. В отношении каждого концессионного соглашения уполномоченный субъект учета раскрывает в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию о:

а) концессионном соглашении, в том числе:

— наименование концессионера и реквизиты концессионного соглашения;

— срок действия концессионного соглашения;

— описание деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

— описание изменений существенных условий концессионного соглашения, произошедших в отчетном периоде.

б) данных об имуществе концедента на начало и на конец отчетного периода, в том числе:

— состав имущества концедента с указанием балансовой стоимости каждого объекта и суммы накопленной амортизации;

— сметная стоимость создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения;

— фактическую величину инвестиций концессионера в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

— планируемая и фактическая даты ввода в эксплуатацию объекта концессионного соглашения;

— пояснения в отношении причин изменения раскрываемых показателей.

в) обязательствах концедента на начало и на конец отчетного периода по:

— финансовому обеспечению (финансированию (возмещению) расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

— финансовому обеспечению (финансированию (возмещению) расходов на использование (эксплуатацию) указанного объекта;

— возмещению недополученного дохода концессионера;

— предоставленным концессионеру государственным и (или) муниципальным гарантиям и их исполнению.

г) доходах концедента:

— величина доходов от концессионной платы, признанных концедентом в отчетном периоде;

— величина доходов концедента от создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, признанных концедентом в отчетном периоде;

— величина задолженности концессионера по концессионной плате на отчетную дату с выделением суммы просроченной задолженности концессионера.

14. В случае если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или без прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества, раскрывает в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию, предусмотренную абзацами вторым, третьим подпункта «б» пункта 13 Стандарта.

Информация об изменениях:

1 Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 256н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 апреля 2017 г., регистрационный номер 46517) с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 июня 2019 г. N 94н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 июля 2019 г., регистрационный номер 55140).

Информация об изменениях:

2 Утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 22 апреля 2011 г., регистрационный номер 20558) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 26 октября 2012 г. N 139н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 декабря 2012 г., регистрационный номер 26195), от 29 декабря 2014 г. N 172н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 февраля 2015 г., регистрационный номер 35854), от 20 марта 2015 г. N 43н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 апреля 2015 г., регистрационный номер 36668), от 17 декабря 2015 г. N 199н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2016 г., регистрационный номер 40889), от 16 ноября 2016 г. N 209н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 15 декабря 2016 г., регистрационный номер 44741), от 14 ноября 2017 г. N 189н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 12 декабря 2017 г., регистрационный номер 49217), от 7 марта 2018 г. N 42н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 марта 2018 г., регистрационный номер 50553), от 30 ноября 2018 г. N 243н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 декабря 2018 г., регистрационный номер 53168), от 28 февраля 2019 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 марта 2019 г., регистрационный номер 54184), от 16 мая 2019 г. N 73н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 11 июля 2019 г., регистрационный номер 54909).

Утвержден федеральный стандарт бухучета для организаций госсектора «Концессионные соглашения».

Приведены правила учета имущества, обязательств, доходов и расходов концедента, особенности раскрытия информации.

Стандарт используется при ведении бюджетного, бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений с 01.01.2020, составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности таких учреждений начиная с отчетности 2020 г.

Он применяется одновременно с федеральным стандартом «Концептуальные основы бухучета и отчетности организаций госсектора».

Приказ Минфина России от 29 июня 2018 г. N 146н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концессионные соглашения»

Зарегистрировано в Минюсте РФ 24 июля 2018 г.
Регистрационный N 51673

Настоящий приказ вступает в силу с 5 августа 2018 г.

Стандарт, утвержденный настоящим приказом, применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2020 г., составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 г.

Текст приказа опубликован на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) 25 июля 2018 г.

В настоящий документ внесены изменения следующими документами:

Приказ Минфина России от 10 декабря 2019 г. N 217н

Изменения вступают в силу с 28 января 2020 г.

Источник

Применение МСФО (IFRS) 16 «Аренда» при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации

Автор: Гайдаров Константин Алексеевич, к.т.н., доцент, генеральный директор ООО «ТИЛЬДА – Аудит»

В настоящей статье рассматривается порядок учета активов и обязательств, возникающих при выполнении концессионных соглашений, заключенных в Российской Федерации, в соответствии с МСФО.

Концессионные соглашения в настоящее время стали широко распространенной и общепринятой формой взаимоотношений организаций государственного и муниципального сектора с частными компаниями в целях развития, реконструкции, оперативного управления и обслуживания объектов инфраструктуры: дорожных сооружений, больниц, систем энерго- и водоснабжения, телекоммуникационных сетей и т. п., то есть, как указано в п. 2 Разъяснений КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг» (далее — Разъяснения КРМФО 12), это соглашения типа «строительство — оперативное управление — передача», «реконструкция — оперативное управление — передача» или «государственно-частное взаимодействие».

Особенности концессионных соглашений, заключаемых согласно законодательству Российской Федерации

В Российской Федерации правила заключения и исполнения концессионных соглашений регулируются Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (в ред. от 3 августа 2018 года). Так, в статье 3 Федерального закона № 115-ФЗ установлено следующее:

По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее — объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

К реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта концессионного соглашения или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта концессионного соглашения.

Объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности концедента на момент заключения концессионного соглашения. Указанный объект на момент его передачи концедентом концессионеру должен быть свободным от прав третьих лиц.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона № 115-ФЗ концедент — Российская Федерация, от лица которой действует Правительство России или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления, а концессионер — индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (российское или иностранное).

В определенных случаях (см. п. 1.1 ст. 5 Федерального закона № 115-ФЗ) объект концессионного соглашения может принадлежать государственным (муниципальным) предприятиям на праве хозяйственного ведения и государственным бюджетным учреждениям на праве оперативного управления.

Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества, и в их отношении концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации.

Продукция и доходы, полученные концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, являются собственностью концессионера, если соглашением не установлено иное.

Концессионер несет риск случайной гибели или случайного повреждения объекта концессионного соглашения с момента передачи ему этого объекта, а также расходы на исполнение обязательств по концессионному соглашению, если иное не установлено этим соглашением. Концессионным соглашением на концессионера может быть возложена обязанность осуществить за свой счет страхование риска случайной гибели и (или) случайного повреждения объекта концессионного соглашения.

Одновременно Федеральный закон № 115-ФЗ устанавливает целый ряд норм, ограничивающих права концессионера, в частности:

недопущение изменения концессионером целевого назначения реконструируемого объекта концессионного соглашения, а также передачи его в залог или отчуждение;

условие о принадлежности концеденту исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученные концессионером за свой счет при исполнении концессионного соглашения, если иное не установлено концессионным соглашением.

Также ст. 4 Федерального закона № 115-ФЗ устанавливает закрытый перечень активов, которые могут являться объектами концессионных соглашений. В этот перечень, в частности, входят:

автомобильные дороги или участки автомобильных дорог, защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, то есть объекты, используемые при капитальном ремонте, ремонте, содержании автомобильных дорог, элементы обустройства автомобильных дорог (в том числе остановочные пункты), объекты, предназначенные для взимания платы (в том числе пункты взимания платы), объекты дорожного сервиса;

объекты железнодорожного транспорта;

объекты трубопроводного транспорта;

системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства, в том числе объекты тепло-, газо- и энергоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, объекты, на которых осуществляются обработка, утилизация, обезвреживание, размещение твердых коммунальных отходов, объекты, предназначенные для освещения территорий городских и сельских поселений, объекты, предназначенные для благоустройства территорий, а также объекты социального обслуживания граждан;

объекты здравоохранения, в том числе объекты, предназначенные для санаторно-курортного лечения;

объекты образования, культуры, спорта, объекты, используемые для организации отдыха граждан и туризма, иные объекты социально-культурного назначения.

Важной отличительной чертой концессионных соглашений, заключаемых по законодательству Российской Федерации, является возможность, а в определенных случаях — и необходимость внесения концессионером определенных платежей в пользу концедента (концессионная плата) (ст. 7 Федерального закона № 115-ФЗ), а не осуществление концедентом выплат и иных возмещений концессионеру за выполнение им обязанностей по концессионному соглашению.

Кроме того, хотя Федеральный закон № 115-ФЗ предусматривает права и возможности концедента по контролю за соблюдением концессионером условий концессионного соглашения, однако концедент при этом не имеет права вмешиваться в осуществление хозяйственной деятельности концессионера, за исключением случаев, когда, в соответствии с условиями концессионного соглашения, концедент имеет полномочия по регулированию тарифов, применяемых концессионером при эксплуатации объектов концессионного соглашения.

Администрация города С. (концедент), являясь собственником зданий, сооружений и иных объектов городских сетей водоснабжения и водоотведения (объект соглашения), заключила по итогам проведенного конкурса концессионное соглашение с ООО «Водный мир» (концессионер), вступившее в силу с 1 июля 2017 года. В соответствии с его условиями:

Концессионер обязуется за свой счет в порядке, в сроки и на условиях, установленных концессионным соглашением:

a) обеспечить проектирование, создание, реконструкцию и ввод в эксплуатацию недвижимого и технологически связанного с ним движимого имущества, входящего в объект соглашения (далее — объекты имущества в составе объекта соглашения), состав и описание которого приведены в соглашении, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту;

b) осуществлять холодное водоснабжение и водоотведение для потребителей (юридических и физических лиц) города С., включая водоподготовку, очистку сточных вод, с использованием объекта соглашения и иного имущества. Тарифы на оказание услуг водоснабжения и водоотведения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации устанавливаются уполномоченным органом субъекта Российской Федерации, в состав которого входит город С.

Концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный концессионным соглашением, права владения и пользования объектом соглашения и иным технологически связанным с ним имуществом для осуществления указанной деятельности сроком на 20 лет. Эти права владения и пользования объектом соглашения подлежат государственной регистрации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В течение срока действия концессионного соглашения концессионер обязан учитывать объект соглашения на балансе отдельно от прочего имущества и осуществлять начисление амортизации, а по окончании действия концессионного соглашения вернуть объект соглашения вместе со всеми усовершенствованиями и модернизациями концеденту.

В течение срока действия концессионного соглашения концессионер обязан начислять и уплачивать в бюджет налог на имущество, переданное ему по этому соглашению.

Для исполнения своих обязательств по концессионному соглашению концессионер самостоятельно привлекает инвестиции, заключает договоры с подрядчиками и соисполнителями в целях обеспечения оказания потребителям услуг по холодному водоснабжению и водоотведению, выполнению проектных и строительно-монтажных работ по модернизации и совершенствованию объекта соглашения.

Таким образом, с даты передачи объекта соглашения концессионеру все риски и выгоды владения и использования недвижимого и иного имущества, составляющего объект соглашения в соответствии с пп. 1–5, перешли к концессионеру, хотя право хозяйственного ведения указанным имуществом концедент оставил за МУП «Горводоканал» города С.

Фактически концессионер, не приобретая право собственности на объект соглашения и иное имущество, создаваемое в соответствии с концессионным соглашением за счет и силами концессионера, на срок действия концессионного соглашения приобретает риски и выгоды использования этих активов в обмен на обязательства проводить реконструкцию, модернизацию и т. п. объекта соглашения, то есть связанный с управлением объектом соглашения контроль (хотя и не имеет прав самостоятельно принимать решения, связанные с отчуждением и иным выбытием объекта соглашения).

Городская администрация города N (концедент) является собственником санаторного комплекса «Альфа» и по итогам конкурса заключила 1 апреля 2017 года с ООО «Курортник» (концессионер) концессионное соглашение сроком на 15 лет. В соответствии с его условиями:

Концессионер обязуется за свой счет и на свой риск осуществить модернизацию и реконструкцию санаторного комплекса с приведением его в соответствие требованиям классификации 3*+.

Концессионер учитывает недвижимое и иное технологически связанное с ним имущество санаторного комплекса на своем балансе обособленно и начисляет амортизацию этого имущества.

На срок действия концессионного соглашения концессионер приобретает право реализации санаторных услуг санаторного комплекса потребителям по тарифам, согласованным и контролируемым концедентом таким образом, чтобы они соответствовали уровню тарифов на аналогичные услуги в регионе нахождения санаторного комплекса.

Концессионер обязуется ежеквартально перечислять концеденту концессионную плату в сумме, составляющей 15 % дохода от реализации услуг санаторного комплекса и увеличенной на сумму платежа по налогу на имущество, исчисленного с остаточной стоимости объекта концессионного соглашения.

По окончании срока действия концессионного соглашения концессионер обязуется вернуть концеденту все имущество санаторного комплекса вместе с осуществленной реконструкцией и модернизацией.

Приведенные нормы Федерального закона № 115-ФЗ по многим позициям прямо противоречат положениям, заложенным в предпосылки к Разъяснениям КРМФО 12.

В соответствии с пп. 3–5 Разъяснений КРМФО 12 концессионные соглашения о предоставлении услуг при государственно-частном взаимодействии предусматривают, что оператор (концессионер) на договорных началах принимает на себя обязанность оказывать услуги населению от имени организации государственного сектора. Кроме того:

сторона, предоставляющая права в форме соглашения о предоставлении услуг (концедент), является организацией государственного сектора, включая государственные органы, или организацией частного сектора, которой была передана ответственность за предоставление услуг;

оператор (концессионер) несет ответственность за осуществление, по крайней мере, некоторых функций по оперативному управлению объектами инфраструктуры и предоставлению соответствующих услуг, а не действует лишь от имени концедента в качестве агента;

оператор (концессионер) действует в качестве поставщика услуг, осуществляя оперативное управление объектами, переданными по договору. Договор устанавливает исходные цены, которые будут взиматься оператором, и регулирует вопросы пересмотра цен на протяжении срока действия соглашения о предоставлении услуг;

объекты инфраструктуры, находящиеся в сфере применения Разъяснений КРМФО 12, не должны быть признаны оператором в качестве основных средств, поскольку соглашение о предоставлении услуг не передает оператору право контролировать использование объектов инфраструктуры общественного назначения. У оператора есть доступ к объектам инфраструктуры с целью оперативного управления ими для предоставления общественных услуг от имени концедента в соответствии с условиями, определенными в договоре;

в тех случаях, когда концессионер предоставляет концеденту услуги по совершенствованию переданных концессионеру объектов инфраструктуры, возмещение за оказанные услуги, полученное или подлежащее получению концессионером, должно учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;

в конце срока действия соглашения оператор обязан передать концеденту объект инфраструктуры в определенном состоянии за небольшое дополнительное возмещение или без такового, независимо от того, какая из сторон изначально финансировала этот объект.

Разъяснения КРМФО 12 применяются к концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках государственно-частного взаимодействия, если:

концедент контролирует или регулирует, какие услуги должен предоставлять оператор (концессионер) с использованием объекта инфраструктуры, кому он должен их предоставлять и по какой цене;

концедент контролирует через право собственности, бенефициарные права или по иным основаниям любую значительную остаточную долю в объекте инфраструктуры в конце срока действия соглашения.

Из приведенного анализа следует, что положения Разъяснений КРМФО 12 не могут рассматриваться в качестве допустимых при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации, поскольку на практике они полностью или частично противоречат нормам Федерального закона № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».

Применимость IFRS 16 «Аренда» для учета объектов концессионных соглашений у концессионера и концедента

В соответствии с положениями п. 9 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

При этом, хотя в подп. «с» п. 3 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» прямо указано, что этот стандарт не применяется к концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснений КРМФО 12, в случае заключения концессионных соглашений в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» положения Разъяснений КРМФО 12 не могут применяться. Следовательно, положения указанного подпункта стандарта при рассмотрении его применимости для целей учета концессионных соглашений, заключаемых в соответствии с нормами Федерального закона № 115-ФЗ, не должны приниматься во внимание.

Помимо сказанного выше, множество вопросов может вызвать и возможность учета объектов концессионных соглашений у концессионера в качестве нематериальных активов: сам по себе такой подход, на первый взгляд, представляется вполне логичным, поскольку при заключении концессионных соглашений речь идет о передаче концедентом концессионеру прав пользования и распоряжения объектами концессионных соглашений, однако при таком подходе неясно, каким образом учитывать операции реконструкции и модернизации объектов концессионных соглашений, осуществляемые концессионером. Иначе говоря, объекты концессионных соглашений должны учитываться концессионерами как специальный вид материальных внеоборотных активов, подлежащих возврату концедентам по окончании срока действия концессионных соглашений, и принципы и правила, установленные МСФO (IFRS) 16 «Аренда», вполне подходят для целей учета активов, составляющих предмет концессионных соглашений, если эти принципы и правила надлежащим образом отражены в учетной политике концедента и концессионера.

Учет операций по концессионному соглашению у концедента

Поскольку права собственности на объекты концессионного соглашения, переданные концессионеру, сохраняются у концедента, хотя сами объекты подлежат передаче концессионеру, концедент продолжает в течение срока действия концессионного соглашения учитывать переданные объекты концессионного соглашения на забалансовом счете и начислять их амортизацию для целей исчисления налога на имущество.

Начисление и фактическое поступление концессионной платы концедент учитывает в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в качестве выручки от передачи имущества во временное пользование за плату в течение срока действия концессионного соглашения.

Учет операций по концессионному соглашению у концессионера

По факту приема-передачи имущества, составляющего объект концессионного соглашения, концессионер учитывает полученное имущество в качестве специального вида идентифицируемых активов «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» в корреспонденции со счетом «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению», проводками:

Таким образом, объект концессионного соглашения учитывается у концессионера обособленно в качестве специального вида внеоборотных активов. Срок полезного использования этих внеоборотных активов, составляющих объект концессионного соглашения, целесообразно устанавливать равным наименьшей из двух величин: сроку полезного использования конкретного основного средства, полученного концессионером в составе объекта концессионного соглашения, или сроку действия концессионного соглашения.

В течение срока действия концессионного соглашения по кредиту счета «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» будет накапливаться и обобщаться информация о текущей стоимости имущества, составляющего объект концессионного соглашения, включая реконструированные и модернизированные объекты имущества, составляющие предмет концессионного соглашения между концедентом и концессионером.

Начисление амортизации имущества, составляющего объект концессионного соглашения, осуществляется концессионером в обычном порядке с отражением сумм начисленной амортизации на специальном счете «Амортизация объекта концессионного соглашения» в корреспонденции с аналитическим счетом «Амортизация внеоборотных активов, полученных по концессии» счета «Затраты по основной деятельности концессионера». При этом суммы начисленной амортизации в конце отчетного периода (или в иные сроки, установленные учетной политикой концессионера) списываются в дебет счета «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» проводками:

Учет инвестиций и иных капитальных вложений концессионера, связанных с реконструкцией и модернизацией объектов концессионного соглашения, осуществляется на счете «Инвестиции в объекты концессионного соглашения», в дебет которого, с организацией аналитического учета по отдельным объектам реконструкции (модернизации), списываются все связанные с производством соответствующих работ затраты, включая проценты, начисленные по полученным концессионером кредитам и займам специального целевого назначения, в соответствии с правилами МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».

По факту завершения строительства (реконструкции, модернизации) каждого законченного строительством (реконструкцией, модернизацией) объекта имущества, составляющего объект концессионного соглашения, его стоимость, сформированная на счете «Инвестиции в объекты концессионного соглашения», списывается с кредита этого субсчета в дебет счета «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» на дату акта ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, в дебет счета «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» списываются также все затраты, непосредственно связанные со вводом этого объекта в эксплуатацию.

Срок полезного использования такого реконструированного внеоборотного актива, включенного в состав объекта концессионного соглашения, в соответствии с ранее принятой методикой должен быть установлен равным наименьшей из двух величин: срока полезного использования этого внеоборотного актива, если бы данный объект рассматривался как отдельное ОС, не связанное с концессионным соглашением, и периода времени от даты ввода модернизированного объекта концессионного соглашения в эксплуатацию до даты окончания действия концессионного соглашения.

На дату окончания срока действия концессионного соглашения и остаточная стоимость объекта концессионного соглашения, и итоговое сальдо по счету «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» будут равны нулю, поэтому никаких бухгалтерских проводок при возврате концессионером объекта концессионного соглашения концеденту осуществляться не будет.

Заключение

Применяемые в Российской Федерации основные характеристики и существенные условия концессионных соглашений, установленные Законом № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», принципиально отличаются от характеристик и условий концессионных соглашений, относящихся к сфере применения Разъяснений КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг», поэтому правила, установленные Разъяснениями КРМФО 12, могут применяться к концессионным соглашениям, действующим в Российской Федерации, только при наличии специальных условий в этих соглашениях.

В целом наиболее обоснованным и целесообразным является применение к учету операций по концессионным соглашениям как у концессионера, так и у концедента принципов и правил, установленных МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Источник