учет основных средств не введенных в эксплуатацию
Основное средство принято на учет, но пока не эксплуатируется: бухгалтерский и налоговый учет
Организации для осуществления работ необходимо получить лицензию. Лицензия пока не получена. При этом приобретены основные средства (оборудование) для целей использования в этой деятельности. Возможно ли принять оборудование к учету как основное средство уже сейчас, или нужно ждать получения лицензии (был произведен пробный запуск оборудования)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете объект признается в составе основных средств тогда, когда он приведен в состояние, пригодное к эксплуатации и использованию в соответствии с целями руководства.
В рассматриваемой ситуации объект (оборудование) доведен до состояния, пригодного к эксплуатации (осуществлен пробный запуск, подтверждающий готовность оборудования к работе). Таким образом, в отношении рассматриваемого оборудования выполняются условия для признания его основным средством, ввода его в эксплуатацию и начала амортизации.
Для целей налогового учета оборудование признается амортизируемым имуществом (т.е. сформированная первоначальная стоимость этого объекта не учитывается в расходах в периоде принятия его к учету), однако амортизация начинает начисляться только после начала использования оборудования в деятельности организации, т.е. после получения соответствующей лицензии.
Обоснование вывода:
Однако исходя из порядка формирования первоначальной стоимости, в которую включаются затраты, требуемые для приведения объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (пп. 7, 8 ПБУ 6/01), считаем, что актив признается объектом ОС (вводится в эксплуатацию) тогда, когда он доведен до состояния, пригодного к эксплуатации в деятельности организации.
Минфин России в своих письмах также неоднократно высказывал мнение, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (смотрите письма от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
В п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (так же как и ФСБУ 6/2020, применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.) уже прямо указано, что капитальные вложения считаются основными средствами по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях.
В рассматриваемой ситуации объект (оборудование) доведен до состояния, пригодного к эксплуатации (осуществлен пробный запуск, подтверждающий готовность оборудования). Таким образом, в отношении рассматриваемого оборудования выполняются условия для признания его основным средством.
Однако в связи с отсутствием лицензии организацией еще не начата деятельность, для осуществления которой оборудование было приобретено.
Отметим, что ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020 не связывают принятие к учету актива в качестве ОС с фактическим началом их эксплуатации. При этом стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения его стоимости либо списания с учета (пп. 17, 21 ПБУ 6/01).
Амортизация актива (т.е. учет затрат на его приобретение в расходах текущего периода) начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е. когда его состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства (п. 55 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»)*(2).
В п. 29 ФСБУ 6/2020 прямо указано, что начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (имеется в виду, по нашему мнению, независимо от получения прибыли). Полагаем, что в данном случае эта норма также применима и к основным средствам, полностью пригодным к эксплуатации, но не участвующим в деятельности, приносящей доход, в силу ожидания получения разрешительных документов.
В бухгалтерском учете начисление амортизации начинается независимо от того, начата эксплуатация оборудования, которое полностью готово к использованию, или нет. Однако в ситуации, когда выбран способ списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ), начисление амортизации может быть начато только после начала его фактической эксплуатации.
Налоговый учет
При этом при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
Для целей налогового учета имущество признается амортизируемым при одновременном соблюдении следующих условий, указанных в п. 1 ст. 256 НК РФ:
оно находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
используется им для извлечения дохода.
Начисляться амортизация в налоговом учете по объектам амортизируемого имущества начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Как видим, для целей налогообложения прибыли важно, чтобы объект ОС не только предназначался для использования, а уже фактически использовался. Таким образом, объект может быть признан амортизируемым имуществом в периоде его эксплуатации. Основным условием для начала амортизации объекта является использование его для извлечения дохода*(3).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении этих Стандартов до указанного срока (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
имеет материально-вещественную форму;
предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
*(2) К МСФО необходимо обращаться в случае, когда российскими стандартами бухгалтерского учета не установлены правила учета тех или иных операций или когда ситуация не урегулирована (п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»).
*(3) Поскольку в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, амортизация объекта ОС начнется раньше, что приведет в будущем к тому, что в налоговом учете амортизация данного объекта закончится позже, чем в бухгалтерском, возникнут временные разницы, формирующие отложенные налоговый актив (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
О начислении амортизации по неиспользуемому объекту ОС
Автор: Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Приобретенное организацией имущество было введено в эксплуатацию и использовалось в хозяйственной деятельности. Ввиду отсутствия заказов потребность в нем временно отпала, в связи с чем оборудование было сдано на склад и хранится там на протяжении продолжительного периода (более 8 месяцев). Обязана ли организация перевести его на консервацию и прекратить начисление амортизации в целях налогообложения прибыли?
Три варианта действий
Анализируя ответы на вопрос, какие последствия возникают в налоговом учете в связи с временным неиспользованием амортизируемого имущества, приходишь к выводу о существовании трех точек зрения:
объекты можно амортизировать и учитывать суммы амортизации в качестве расходов;
объекты следует продолжать амортизировать, но суммы амортизации не уменьшают базу по налогу на прибыль, поскольку расходы экономически не обоснованны;
объект должен быть переведен на консервацию и исключен из состава амортизируемого имущества.
Рассмотрим, как сторонники каждой из названных точек зрения аргументируют свою позицию, а также постараемся дать рекомендации практикам налогового учета.
Вариант 1: начисляем амортизацию и учитываем ее в расходах
В защиту данного варианта приводятся следующие доводы. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. В пункте 2 ст. 322 НК РФ указано, что начисление амортизации не производится по ОС, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. В главе 25 НК РФ нет положений, обязывающих переводить объекты на консервацию. Таким образом, руководитель организации вправе, но не обязан принять решение о переводе объекта ОС на консервацию. Если данное решение не принято, организация должна продолжать амортизировать имущество и учитывать суммы амортизации в составе расходов.
Финансовое и налоговое ведомства поддерживают эту точку зрения. В частности, в письмах Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 и от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224 говорится: перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.
Этот же вывод содержится в Письме ФНС России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@, в котором дополнительно имеется ссылка на Постановление ФАС СЗО от 13.04.2009 по делу № А75-5350/2008.
К сведению: в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам, начисление амортизации не прекращается (Письмо Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24).
В Письме от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209 Минфин, отвечая на вопрос, необходимо ли исключить из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, суммы начисленной амортизации по неиспользуемому зданию до момента его реализации (филиал закрыт, здание на консервацию не переведено), указал: случаи исключения основных средств из состава амортизируемого имущества определены закрытым перечнем, установленным п. 3 ст. 256 НК РФ.
Вариант 2: амортизация начисляется, но в расходах не учитывается
Сторонники такого варианта указывают, что начисление амортизации прекращается в случае выбытия либо полного списания стоимости ОС или исключения объекта из состава амортизируемого имущества. Временное неиспользование объекта, как было сказано выше, не влечет его исключение из состава амортизируемого имущества, поэтому амортизировать ОС необходимо, но суммы амортизации нельзя учитывать при определении базы по налогу на прибыль, поскольку такие затраты необоснованны.
Несмотря на то, что регулирующие органы прямо данную позицию не излагали, чиновники исходят из того, что расходы в виде сумм амортизации должны быть экономически оправданными. В частности, в Письме от 12.04.2018 № 03-03-06/1/24220 Минфин подчеркнул:
исключение из состава амортизируемого имуществаОС, находящихся в резерве, гл. 25 НК РФ не предусмотрено;
суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ);
при этом расходы должны соответствовать требованиям, установленным ст. 252 НК РФ.
К сведению: возражая против такого подхода, сторонники первой точки зрения ссылаются на то, что суммы амортизации по неиспользуемому имуществу не включены в ст. 270 НК РФ, содержащую перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Полагаем, этот аргумент является довольно слабым, поскольку названный перечень является открытым за счет наличия п. 49 – иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вариант 3: неиспользование объекта в течение более трех месяцев обязывает перевести его на консервацию и исключить из состава амортизируемого имущества
В пользу этого варианта приводятся следующие аргументы. Из определений понятий «амортизируемое имущество» и «основные средства» видно, что объекты должны использоваться для извлечения дохода (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно, если объект не используется в производственной деятельности, его необходимо вывести из состава амортизируемого имущества. Если объект ОС пригоден для дальнейшей эксплуатации, но временно не используется в производственной деятельности, его нужно перевести на консервацию. Причем обязанность консервации, по мнению УФНС по г. Москве, возникает даже в отношении рекламной установки – амортизация не начисляется с момента демонтажа до момента новой установки (Письмо от 01.12.2009 № 16-15/125953).
Как быть?
На наш взгляд, формулировки п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 322 НК РФ (о переводе ОС на консервацию по решению руководства организации) не позволяют согласиться с третьим вариантом и считать, что налогоплательщик в любом случае обязан прекратить начисление амортизации по временно не используемым объектам.
К сведению: доводы налоговой инспекции об обязанности налогоплательщика произвести консервацию скважин, которые бездействуют в течение более шести месяцев, не принимаются, поскольку действующим законодательством не установлена обязанность общества по проведению консервации и не определены сроки ее проведения (Постановление ФАС МО от 27.10.2010 № КА-А40/11434-10-2 по делу № А40-113713/09-118-872).
Однако мы отнюдь не призываем игнорировать положение п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ о том, что объекты ОС (как часть амортизируемого имущества) должны использоваться в деятельности, направленной на получение доходов. Длительное неиспользование ОС (на протяжении более трех месяцев) неизбежно приведет к спорам с налоговыми органами, которые будут настаивать на необоснованности расходов в виде сумм начисляемой амортизации (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим организация должна быть готова пояснить, почему не было принято решение о консервации. Если ответ на этот вопрос имеется, налогоплательщику удастся доказать незаконность претензий контролеров. В противном случае исход налогового спора будет зависеть от субъективного мнения конкретных судей, которые могут принять решение по формальным основаниям, отдав предпочтение одному из вариантов:
временное неиспользование имущества не влечет прекращения амортизации, расходы обоснованны;
расходы в виде сумм амортизации не используемых для извлечения доходов объектов не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
На наш взгляд, положения гл. 25 НК РФ об объектах ОС, амортизации (и не только) необходимо применять последовательно и в совокупности, а не в отрыве друг от друга. Полагаем, можно использовать следующую пошаговую схему.
Вводная: организация приобрела (создала) имущество, срок использования которого превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость выше 100 000 руб.
Шаг 1: объект предназначен для использования в деятельности, направленной на получение доходов? При отрицательном ответе на вопрос объект не включается в состав амортизируемого имущества, СПИ не устанавливается, амортизация не начисляется. В случае положительного ответа переходим к шагу 2.
Шаг 2: объект введен в эксплуатацию? Положительный ответ на вопрос позволяет начислять амортизацию и учитывать эти расходы в целях налогообложения. В противном случае амортизация не начисляется (расходы не возникают).
В отношении ранее введенных в эксплуатацию объектов, использование которых прекращено, следует оценить причины и предполагаемый срок неиспользования объекта и принять одно из трех обоснованных решений:
переводим объект на консервацию;
продолжаем начислять амортизацию, но не учитываем такие суммы в качестве налоговых расходов;
продолжаем начислять амортизацию, суммы которой учитываем при определении базы по налогу на прибыль.
Подчеркнем, выбор того или иного варианта осуществляется в отношении каждого конкретного объекта (возможно, нескольких объектов), но не в целом для амортизируемого имущества. Иными словами, один из предложенных вариантов нельзя выбрать в качестве универсального и закрепить в учетной политике организации. Универсальность в данном случае неуместна, поскольку не может быть обоснованной.
В качестве некоторых ориентиров приведем несколько примеров.
Полагаем, последняя ситуация нуждается в дополнительных пояснениях. Как было указано выше, имеется Письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209, в котором дан ответ на вопрос: можно ли учитывать в составе расходов суммы начисленной амортизации по неиспользуемому зданию до момента его реализации (организация закрыла филиал, но не перевела здание на консервацию). Проследим логику чиновников. Сначала они напомнили про требование п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Затем в письме процитирован п. 1 ст. 256 НК РФ, содержащий определение амортизируемого имущества. Далее сказано, что п. 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. В отношении иного имущества (не указанного в п. 2 ст. 256 НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации, которая начинает начисляться с момента ввода объекта в эксплуатацию (начала использования имущества в деятельности организации). После этого сказано: прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ). И наконец, п. 3 ст. 256 НК РФ установлен закрытый перечень случаев исключения ОС из состава амортизируемого имущества.
Иными словами, Минфин исходит из того, что в случае отнесения объекта к амортизируемому имуществу налогоплательщик с момента ввода в эксплуатацию начинает начислять амортизацию и учитывает эти суммы в расходах. Так продолжается до полного списания стоимости объекта при условии, что он физически существует и не наступил ни один из случаев, поименованных в п. 3 ст. 256 НК РФ. Получается, что статус амортизируемого имущества присваивается объекту практически «раз и навсегда» и амортизация по нему априори признается экономически обоснованным расходом.
Практика показывает, что далеко не все налоговые органы разделяют такой подход. Не может согласиться с ним и автор. Именно поэтому в ситуации, когда использование объекта прекращено в связи с принятием решения о его продаже, организации целесообразно перевести его на консервацию и прекратить начисление амортизации. Дело в том, что объект перестал удовлетворять условию п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ об использовании в деятельности, направленной на получение доходов. Не исключено, что это обстоятельство судьи признают решающим, что позволит им встать на сторону налогового органа. Во всяком случае, рассматривая споры об обоснованности признания сумм амортизации в составе расходов, судьи нередко учитывают, предполагается ли в дальнейшем использование объекта в деятельности организации.
Возможно, некоторые налогоплательщики не согласятся с целесообразностью перевода имущества на консервацию и, не желая рисковать, будут продолжать начислять амортизацию по предназначенному для продажи объекту, но не учитывать такие суммы в налоговых расходах (второй из трех названных выше вариантов). Несогласные с этим вариантом специалисты апеллируют к тому, что он противоречит п. 5 ст. 259.1 НК РФ, в соответствии с которым начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. На наш взгляд, противоречия не возникает, поскольку с момента прекращения использования и принятия решения о продаже объект можно считать выбывшим из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.
Бухгалтерский учет основных средств (ОС)
Данная статья представляет собой шпаргалку для бухгалтеров, которым нужно быстро изучить или освежить в памяти ключевые вопросы, связанные с бухгалтерским учетом основных средств по нормам ПБУ 6/01. Материал будет обновляться каждый раз после внесения изменений в законодательство, поэтому обращать внимание на дату размещения статьи не нужно — шпаргалка будет актуальной всегда.
Нормативная база
В 2020 году и ранее для учета основных средств организации применяли ПБУ 6/01 «Основные средства».
В 2021 году у компаний есть выбор. Они вправе по-прежнему применять ПБУ 6/01, либо перейти на федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 с аналогичным названием (см. «Что изменится в бухгалтерском учете основных средств: читаем новый ФСБУ 6/2020»).
Начиная с 2022 года, все организации должны руководствоваться ФСБУ 6/2020. При этом ПБУ 6/01 утрачивает силу.
В этой статье изложены принципы, закрепленные в ПБУ 6/01.
Что относится к основным средствам
К основным средствам относится актив, то есть имущество организации, для которого выполняются четыре условия:
Примеры основных средств: здания и сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, компьютеры, транспортные средства, инструмент, хозяйственный инвентарь, племенной скот, многолетние насаждения и проч.
Кроме того, в составе основных средств учитываются земельные участки, вода, недра и прочие природные ресурсы, а также капитальные вложения в арендованное имущество и на коренное улучшение земель.
Что не является основными средствами
Предметы, которые числятся как готовая продукция на складе производителя или как товары на складе торговой компании. Такое имущество предназначено для перепродажи, поэтому его нельзя расценивать как ОС.
Кроме того, основными средствами не являются материалы и объекты, находящиеся в пути или переданные в монтаж, капитальные и финансовые вложения (кроме капитальных вложений в арендованные объекты ОС и на коренное улучшение земель).
Что такое инвентарный объект
Это единица бухгалтерского учета основных средств. Инвентарным объектом может быть отдельный предмет (например, шкаф), либо комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое. Такой комплекс представляет собой несколько предметов с общими приспособлениями и принадлежностями, смонтированных на одном фундаменте. Они могут иметь одинаковое или разное назначение. Главное, чтобы каждый предмет мог выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
На практике возникает много вопросов относительно того, как правильно учесть различные составляющие компьютера: процессор, монитор, принтер, мышь и проч. Чиновники считают, что все перечисленные устройства относятся к одному объекту (см., например, письмо Минфина России от 06.11.09 № 03-03-06/4/950). Но некоторые специалисты придерживаются иной точки зрения и полагают, что раз части ЭВМ не смонтированы на едином фундаменте, то их можно учитывать как отдельные объекты. Именно этот подход кажется нам наиболее корректным. (Также см. «Учет комплексных объектов: амортизировать или списывать единовременно?»).
Как определить первоначальную стоимость объекта
Чтобы принять объект ОС к учету, бухгалтер должен определить его первоначальную стоимость. Это величина затрат на приобретение, сооружение и изготовление основного средства. В первоначальную стоимость, в частности, входят:
Обратите внимание: первоначальная стоимость не включает в себя НДС. Например, основное средство обошлось компании в 120 000 руб., в том числе НДС 20% — 20 000 руб. К первоначальной стоимости нужно отнести только 100 000 руб. (120 000 — 20 000), а сумму НДС учесть отдельно.
Общехозяйственные расходы (зарплата администрации, бухгалтеров, аренда офиса и проч.), как правило, не относятся к первоначальной стоимости. Исключение составляет ситуация, когда такие затраты связаны не со всей организацией, а только с данным основным средством (к примеру, премия, начисленная инженеру за настройку нового оборудования).
В общем случае первоначальная стоимость фиксируется один раз и в дальнейшем не пересматривается. Но из этого правила есть исключения. Так, изменение возможно в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.
Как принять объект ОС к учету
Все расходы на приобретение, сооружение и изготовление основного средства учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В итоге здесь формируется величина, равная первоначальной стоимости. В момент, когда объект принят к учету в качестве ОС, бухгалтер списывает данную величину в дебет счета 01 «Основные средства».
Не существует четких правил относительно того, когда именно объект нужно переводить в состав основных средств. Поэтому компании вправе самостоятельно установить этот момент и зафиксировать его в учетной политике. Чаще всего основное средство ставят на баланс на дату ввода в эксплуатацию, либо на дату, когда объект готов к эксплуатации (например, после успешного тестирования).
Активы, стоимость которых не превышает 40 000 руб., допустимо отразить в составе материально-производственных запасов. Это значит, что компания вправе учесть такие объекты на счете 10 «Материалы», а стоимость сразу списать на текущие расходы. Аналогичные правила действуют и в налоговом учете, но там минимальный размер стоимости, который позволяет отнести имущество к основным средствам выше, а именно 100 000 руб..
Особые правила установлены для объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации. Если здание уже построено, и капитальные вложения в него завершены, объект необходимо признать основным средством независимо от факта госрегистрации. В ситуации, когда здание еще не зарегистрировано, его следует отразить на специальном субсчете к счету 01.
При принятии к учету основного средства бухгалтер составляет акт. Можно воспользоваться унифицированным бланком по форме ОС-1 (для зданий и сооружений — по форме ОС-1а, для групп объектов — по форме ОС-1б), а можно разработать собственную форму.
Срок полезного использования
Одной из важных характеристик основного средства является срок его полезного использования. Это период, в течение которого объект приносит организации доход. Организация определяет его самостоятельно.
Для целей бухгалтерского учета использование данной классификации является добровольным, а для целей налогового учета — обязательным. Поэтому, чтобы максимально сблизить два вида учета, большинство компаний при назначении срока полезного использования в бухучете также руководствуются классификацией.
У сложных объектов, состоящих из нескольких частей, сроки полезного использования для каждой составляющей могут существенно отличаться. В этом случае каждую часть необходимо учитывать как самостоятельное основное средство.
Амортизация
После того, как основное средство принято к учету, бухгалтер должен его амортизировать, то есть регулярно списывать на текущие расходы часть стоимости объекта. Исключение предусмотрено лишь для земельных участков и объектов природопользования. Такие ОС не подлежат амортизации, потому что их потребительские свойства со временем не изменяются.
Согласно правилам бухучета существует четыре способа амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Тот или иной способ устанавливается не для отдельного основного средства, а для группы однородных объектов, например, транспортных средств, зданий и проч. Выбранный метод необходимо применять в течение всего срока полезного использования объекта, изменить метод нельзя.
К слову, в налоговом учете действуют иные правила. Там предусмотрено всего два метода: линейный и нелинейный. Тот или иной способ устанавливается не для группы, а для всех объектов, принадлежащих организации, причем выбранный метод амортизации можно менять.
Чтобы избежать расхождений, многие компании по возможности устанавливают и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейный метод. Для его применения необходимо рассчитать годовую норму амортизации. Она равна 100%, деленным на количество лет полезного использования. Так, если срок полезного использования равен пяти годам, то годовая норма составит 20% (100%: 5 лет). Затем первоначальную стоимость объекта необходимо умножить на норму, и получится годовая сумма амортизационных отчислений.
Вне зависимости от того, какой способ амортизации применяет компания, бухгалтер ежемесячно должен сделать проводку на сумму, равную величине годовых амортизационных отчислений, деленной на 12. В дебете проводки стоит «затратый» счет, в кредите — счет 02 «Амортизация основных средств».
Добавим, что начинать амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект принят к учету и отражен на счете 01. Прекращать амортизацию следует при выбытии основного средства, либо после полного погашения его стоимости. Приостановить амортизацию нельзя, кроме случаев консервации сроком более трех месяцев и ремонта, модернизации или реконструкции объекта продолжительностью более 12 месяцев.
Разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией называется остаточной стоимостью объекта. В бухгалтерском балансе необходимо указать именно остаточную стоимость, а данные о первоначальной стоимости и амортизации сообщить в пояснениях.
Переоценка основных средств
Проведение переоценки — это право, а не обязанность организации. Другими словами, компания может от переоценки отказаться. Если же соответствующее решение принято, то переоценивать ОС придется ежегодно по состоянию на 31 декабря. Переоценку проводят в отношении всех основных средств, входящих в группу однородных объектов.
В результате переоценки стоимость объекта может быть либо уменьшена (уценка), либо увеличена (дооценка). Измененная стоимость называется восстановительной.
Результаты уценки бухгалтер отражает на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 — отражена сумма уценки объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91 — отражена сумма корректировки амортизации, сделанной по итогам уценки.
Если в последующие периоды этот же объект будет вновь дооценен на ту же сумму, то величину дооценки нужно показать по кредиту счета 91.
Результаты дооценки бухгалтер зачисляет в добавочный капитал и отражает по кредиту счета 83.
Проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 — отражена сумма дооценки объекта
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02 — отражена сумма корректировки амортизации в результате дооценки.
Если в последующие периоды этот же объект будет уценен, то сумму уценки необходимо отнести на уменьшение добавочного капитала и отразить по дебету счета 83. Уценку, которая по величине превышает первичную дооценку, нужно частично списать на уменьшение добавочного капитала, а оставшуюся сумму отразить по дебету счета 91.
По основным средствам, которые ежегодно переоцениваются, сумма амортизации рассчитывается исходя из восстановительной, а не первоначальной стоимости.
Как учесть расходы на содержание и ремонт основных средств
Суммы, потраченные компанией на текущий или капитальный ремонт основных средств, списываются на расходы и учитываются по дебету «затратных» счетов. То же относится и к издержкам на техосмотр, поддержание в рабочем состоянии и проч.
При модернизации и реконструкции возможен иной вариант учета. Если в результате данных мероприятий улучшаются первоначально принятые показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения и проч.), то затраты не списываются в текущие расходы, а увеличивают первоначальную стоимость объекта. Иными словами, бухгалтер должен отражать затраты на модернизацию или реконструкцию на счете 08, а по завершении работ списать на счет 01. Сумму ежемесячной амортизации необходимо пересчитать исходя из увеличенной первоначальной стоимости и увеличенного срока полезного использования.
Проведение модернизации и реконструкции необходимо зафиксировать в карточке. Компания вправе использовать унифицированный бланк по форме ОС-6, либо разработать свою форму. Если характеристики и назначение основного средства изменились существенным образом, допустимо завести новую карточку, а старую хранить как источник информации.
Списание основных средств
Объект следует списать, если он перестал приносить прибыль, либо в случае его выбытия (например, продажи). Компания должна создать специальную комиссию, в состав которой обязательно входит главный бухгалтер. Комиссия осматривает объект и подписывает акт на списание. Можно применить унифицированный бланк по форме ОС-4 (для транспорта — по форме ОС-4а, для групп объектов — по форме ОС-4б), либо разработать собственную форму В инвентарной карточке делается отметка о выбытии, после чего организации хранит карточку не менее пяти лет.
При списании бухгалтеру надо открыть специальный субсчет к счету 01 (обычно его называют 01-В), и задействовать его в соответствующих проводках.
Остаточную стоимость и затраты, связанные с выбытием, показывают по дебету счета 91, выручку от реализации — по кредиту счета 91. Доходы и расходы от списания отражают в отчетном периоде, к которому они относятся.
В случае списания основного средства, переставшего приносить прибыль, проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 01-В КРЕДИТ 01 — списана первоначальная стоимость объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-В — списана амортизация
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01-В — списана остаточная стоимость объекта
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 — списана стоимость услуг сторонней организации по ликвидации объекта.
В случае продажи основного средства проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 01-В КРЕДИТ 01 — списана первоначальная стоимость объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-В — списана амортизация
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01-В — списана остаточная стоимость объекта
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 — получена выручка от продажи объекта
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 — учтен НДС от продажи объекта.
Учет основных средств и налог на имущество
Во время налоговых проверок инспекторы обязательно смотрят, насколько правильно ведется бухгалтерский учет основных средств. Дело в том, что данные об остаточной стоимости ОС используются при начислении налога на имущество (с 2019 года под налог на имущество подпадают только недвижимые основные средства).
Соответственно, любая ошибка, допущенная при учете основных средств, облагаемых налогом на имущество, может привести к налоговым штрафам и пеням.