учет новации в бухгалтерском учете
Новация поставки в заем: учет и налоги
Автор: С. Н. Зайцева
Как продавцу (исполнителю) провести новацию обязательства по поставке товаров (работ, услуг) в заемное обязательство в бухгалтерском учете? Какие нюансы при расчете налога на прибыль нужно иметь в виду, если соглашением о новации предусмотрено начисление процентов на сумму займа (сумму полученной предоплаты)? Дает ли право на вычет «авансового» НДС прекращение обязательства по возврату аванса новацией? Рассмотрев конкретную ситуацию, постараемся ответить на поставленные вопросы.
Ситуация
Подрядчик в соответствии с договором о выполнении работ получил (10.03.2015) от заказчика авансовый платеж в сумме 590 000 руб. Поскольку работы не были выполнены, стороны (руководствуясь нормами гражданского законодательства – ст. 407 и 414 ГК РФ) подписали 06.05.2015 соглашение о новации обязательств по договору подряда в заемное обязательство.
Соглашением предусмотрено начисление процентов (10% годовых). Проценты выплачиваются подрядчиком одновременно с возвратом основной суммы долга – 30 июня.
Для целей налогообложения прибыли подрядчик применяет метод начисления. Подрядчик и заказчик не относятся к взаимозависимым лицам.
О бухгалтерском учете
Сумма предоплаты, как известно, доходом организации не признается – она отражается в составе кредиторской задолженности [1], причем обособленно [2].
Эта задолженность (обязательство подрядчика по выполнению работ) на дату подписания соглашения о новации погашается и возникает новое обязательство, связанное с возвратом заказчику (теперь он выступает в роли заимодавца) суммы займа – денежных средств в размере полученной предоплаты, а также процентов, начисленных на эту сумму [3]. (Кстати, указанное соглашение совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа [4].)
Проценты, начисленные в соответствии с соглашением о новации, учитываются обособленно от основной суммы займа [5]. В состав прочих расходов они включаются ежемесячно [6].
Возврат основной суммы займа и начисленных по нему процентов расходом не признается [7].
С учетом сказанного в бухгалтерском учете подрядчик сделает следующие записи:
Получена предоплата от заказчика работ
Начислен «авансовый» НДС
Отражено новирование обязательства по договору подряда в заемное обязательство
Принят к вычету «авансовый» НДС
Отражены проценты, начисленные за май
(590 000 руб. х 10% / 365 дн. х 25 дн.)
Отражены проценты, начисленные за июнь
(590 000 руб. х 10% / 365 дн. х 30 дн.)
Погашена сумма основного долга и процентов, начисленных на сумму основного долга
(590 000 + 4 041 + 4 849) руб.
О налогах
В рассматриваемой ситуации «задействованы» два налога – НДС и налог на прибыль организаций. С последнего и начнем.
Для целей налогообложения полученная предоплата (как и в бухгалтерском учете) не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Впрочем, данное утверждение справедливо и для полученной суммы займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) – обязательства, возникшего на дату заключения соглашения о новации.
Проценты, начисляемые на сумму заемного обязательства, учитываются организацией в составе внереализационных расходов, причем (поскольку сделка не является контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ) исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть налогоплательщик может признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, без нормирования [8].
Что касается НДС, о нем поговорим подробнее.
Как известно, в момент получения предоплаты в счет предстоящей поставки (в нашем случае работ) возникает налогооблагаемая база – налогоплательщик-исполнитель начисляет «авансовый» НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). (В приведенных выше проводках – вторая запись, сделанная 10.03.2015.)
В течение пяти календарных дней подрядчик обязан предъявить заказчику счет-фактуру с суммой налога, исчисленной (по расчетной ставке) с авансового платежа (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 5.1, 6 ст. 169, п. 4 ст. 164 НК РФ). Кстати, этот документ подрядчик зарегистрирует в книге продаж (п. 3 и 17 Правил ведения книги продаж [9]).
По результатам квартала «авансовый» НДС надо отразить в налоговой декларации [10]. Для этого предназначена строка 070 разд. 3 (в графе 3 показывается сумма полученного аванса, а в графе 5 – сумма исчисленного НДС) [11].
В мае обязательство по возврату заказчику работ предварительной оплаты новировано в заемное обязательство. С этого момента денежные средства не являются авансовыми, а поскольку операция займа в денежной форме, включая проценты по ней, не подлежит обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), налоговая база в целях исчисления НДС здесь не возникает.
Получается, что НДС, начисленный (в марте) при поступлении авансового платежа в счет выполнения работ и отраженный (по результатам I квартала) в декларации по НДС, попадает в категорию излишнеуплаченного налога. А раз так, вернуть (зачесть) его нужно в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ [12].
Но вот в чем «неувязка» – порядок перерасчета налоговой базы и суммы НДС, а также представления уточненной налоговой декларации за период совершения ошибки (искажения), определенный п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, в данном случае не применяется. Ведь в налоговом периоде получения предоплаты налогоплательщиком были соблюдены все условия для начисления НДС и никаких ошибок (искажений) налоговой базы на тот момент не было.
Наиболее подходит к ситуации норма п. 5 ст. 171 НК РФ (напомним, по ней исчисленный и уплаченный с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок, НДС подлежит вычету после отгрузки или при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансов). Но она (норма), если следовать позиции Минфина, здесь не применима (Письмо от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).
Заметим: такая формулировка не дает повода думать об отсутствии права на вычет «авансового» НДС в принципе (подобные мнения некоторых специалистов имеют место). Скорее, в вышеупомянутом письме говорится о моменте возникновения этого права.
Ключевое значение для своего вывода финансисты отдают фактическому возврату авансовых платежей: поскольку при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, норма п. 5 ст. 171 НК РФ не применяется.
И (в продолжение логики чиновников) п. 5 ст. 171 НК РФ применяется (право на вычет налогоплательщиком приобретается) в тот момент, когда продавец отдаст заем (его сумма равна предоплате товара до заключения соглашения о новации) покупателю (теперь займодавцу).
Относительно рассматриваемого примера: налогоплательщик предъявил вычет «авансового» НДС (четвертая бухгалтерская запись – от 06.05.2015) в момент подписания соглашения о новации. А может, указанное действие преждевременно и вычет НДС раньше 30.06.2015 – даты возврата авансового платежа – заявить нельзя?
Выводы судей
До недавнего времени судебная практика формировалась в двух направлениях.
Одно из них явно сочеталось с подходом Минфина. В качестве примера приведем Постановление от 20.08.2014 по делу № А64/3941/2012, в котором Арбитражный суд Центрального округа заявил: установленный специальный порядок для применения вычета «авансового» НДС предусматривает обязательное условие – возврат сумм авансовых платежей.
Следовательно, право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа. Это постановление было оценено судьей Верховного суда как не содержащее существенных нарушений материального права, в связи с чем было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (Определение ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303) [13].
Второе (более благоприятное для налогоплательщиков) направление указывало на то, что заявить вычет можно в периоде заключения соглашения о новации [14]. Поскольку данный вывод (не так давно) озвучен Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, можно считать, что точка в решении подобных споров поставлена, впрочем… при соблюдении некоторых нюансов. Чтобы понять, каких, сосредоточимся на Определении ВС РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013.
Организация в рамках договора купли-продажи товара получила аванс в счет будущей поставки и уплатила «авансовый» НДС (что подтверждено соответствующими платежными поручениями и выписками с расчетного счета плательщика) в бюджет. А примерно через год стороны заключили соглашение о новации части обязательств по первоначальному договору в заемные под определенные проценты.
Налогоплательщик сдал «уточненку» по НДС за период, когда произошла новация, и заявил сумму налога (кстати, весьма внушительную), которая относится к новированному обязательству, к возмещению из бюджета. Однако получил отказ – налоговый орган счел, что соглашение о новации носит формальный (с целью возмещения налога) характер, и возмещение «авансового» НДС не подтвердил.
Обращаем ваше внимание: в качестве главного доказательства формальности соглашения о новации инспекция использовала факт продолжения поставки по договору купли-продажи.
Решение налоговиков компанию, понятно, не удовлетворило, и она обратилась в суд, аргументировав свою позицию так.
С момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных денежных средств признается займом и у продавца возникает обязательство заемщика. То есть средства, полученные обществом от покупателя, не могут рассматриваться как доход от реализации товара.
В качестве доказательств выполнения условий для вычета НДС компания представила соглашение о новации к договору купли-продажи товара, счета-фактуры, платежные поручения, первичные документы, подтверждающие уплату процентов за пользование заемными средствами, и выписки по счетам.
Далее в таблице покажем, как развивались события.
Первая инстанция (Решение АС Орловской области от 11.12.2013 № А48-3437/2013)
Требования налогоплательщика удовлетворены. Решение инспекции об отказе в возмещении налога признано незаконным.
Суд указал: долг, возникший из договоров поставки, заменен сторонами именно заемным обязательством, поскольку только такой способ замены предусмотрен ст. 818 «Новация долга в заемное обязательство» ГК РФ, а порядок возврата полученных денежных средств предусмотрен только нормами ст. 807 «Договор займа» ГК РФ. Иными видами гражданско-правовых договоров не предусмотрен порядок возврата ранее полученных денежных средств.
Тот факт, что стороны заменили только часть обязательств, значения не имеет, поскольку гражданское законодательство не содержит запрета подобных действий. Более того, п. 1 ст. 407 ГК РФ прямо предусмотрена возможность как полного, так и частичного прекращения обязательства
Апелляционная инстанция (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 по делу № А48-3437/2013)
Выводы судов первой инстанции поддержаны.
Уточнено: предъявление НДС к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ излишне уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в установленном законом порядке
Кассационная инстанция (Постановление АС ЦО от 28.08.2014 по делу № А48-3437/2013
Выводы нижестоящих судов отменены, толкование ими положений гл. 21 НК РФ признано ошибочным, поскольку ст. 78 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применима.
Также сделан вывод, что установленный специальный порядок для применения вычета «авансового» НДС в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора предусматривает обязательное условие – возврат сумм авансовых платежей. Следовательно, право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа
Четвертая инстанция (Определение ВС РФ от 03.02.2015 по делу № 310-КГ14-5185)
Дело передано в Судебную коллегию по экономическим спорам, так как заслуживают внимания доводы общества о том, что право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, которая впоследствии новирована в заем, возникнет у налогоплательщика только после возврата заемных денежных средств, что противоречит ст. 146, 149 и 171 НК РФ
Определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185
Тройка судей ВС РФ поддержала организацию. Решения первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения. Кассационное постановление отменено.
Из НК РФ вытекает, что обязательный возврат авансов необходим как условие налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий. Однако новация– это не расторжение и не изменение договора. Это замена обязательства. Из положений ст. 414 ГК РФ14 следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить иное. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами сделки, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство. В данном случае иным обязательством стал заем. Поскольку он в силу ст. 149 НК РФ является необлагаемой операцией (то есть при получении займа у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации.
Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о возникновении у налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречит ст. 146, 149 и 171 НК РФ.
Косвенное подтверждение своей позиции Судебная коллегия нашла в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33: здесь в п. 23 сказано, что применить вычет по абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ при изменении или расторжении договора можно, даже если возврат платежей производится в неденежной форме[15]
Вместо заключения
Итак, в рассматриваемом нами примере (как и в прочих аналогичных ситуациях) подрядчик (поставщик, исполнитель) вправе заявить вычет НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с сумм предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок продукции по договору поставки, в момент подписания соглашения о новации обязательств по договору в заемные обязательства.
Тогда же налогоплательщик зарегистрирует в книге покупок счет-фактуру, который ранее был зарегистрирован организацией в книге продаж при получении предоплаты (п. 22 Правил ведения книги покупок [15]).
Заявить к вычету излишне уплаченный налог в данном случае нужно, отразив соответствующую сумму в графе 3 строки 120 разд. 3 декларации по НДС [16].
Подобные действия (заявление вычета в момент подписания соглашения о новации) не идут вразрез с выводами, сделанными Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Кстати, заострим на них внимание еще раз: таковые весьма выгодны налогоплательщикам, которые по различным причинам не могут вернуть предоплату в полной сумме и сразу. Однако риск признания соглашения о новации фиктивным, то есть совершенным исключительно с целью получения налоговой выгоды, все-таки существует (судьи, напомним, при вынесении вердикта приняли во внимание реальность исполнения сторонами соглашения о новации, в том числе фактический возврат денежных средств согласно графику погашения задолженности и выплату контрагенту процентов за пользование заемными денежными средствами). Избежать подобных обвинений можно, заранее установив (и, разумеется, соблюдая) график платежей по возврату средств покупателю (заказчику).
[1] Абзац 4 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
[2] Инструкция по применению Плана счетов.
[3] Пункт 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ.
[4] Пункты 1 и 2 ст. 818 ГК РФ.
[5] Пункт 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
[6] Абзац 2 п. 3, п. 6 – 8 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
[7] Пункт 3 ПБУ 10/99.
[8] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Е. Л. Ермошиной «О процентах по долговым обязательствам для целей налогообложения», № 5, 2015.
[9] Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
[10] Форма декларации по НДС и Порядок заполнения декларации утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
[11] Пункт 38.13 Порядка заполнения налоговой декларации.
[12] Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 названной нормы). Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 78).
[13] Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № 42-880/2009, ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012 и др.
[14] См., например, постановления ФАС СЗО от 12.02.2013 по делу № А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12-91-66, ФАС ЗСО от 05.04.2013 по делу № А03-10374/2012 и др.
[15] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.
[16] Абзац 3 п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации.
МСА. Новации в бухгалтерском учете и составлении отчетности, налогообложении и аудиторской деятельности
Тема 1. Федеральные стандарты бухгалтерского учета в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Тема 2. Применение новых редакций Федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Тема 3. Применение новых Федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Признание аренды в бухгалтерском учете.
Порядок бухгалтерского учета операций аренды у арендатора: финансовая аренда и исключения из нее.
Порядок бухгалтерского учета при непризнании финансовой аренды.
Порядок бухгалтерского учета операций аренды у арендодателя: финансовая и операционная аренда.
Порядок бухгалтерского учета операционной аренды. Порядок учета финансовой аренды: признание, первоначальная и последующая оценка, отражение в бухгалтерском учете и отчетности чистой инвестиции в аренду, дисконтирование и изменение оценки.
Процедуры перехода к применению ФСБУ 25/2018. Изменение учетной политики в связи с принятием ФСБУ 25/2018.
Тема 1. Изменения, связанные с угрозой распространения новой коронавирусной инфекции: вопросы применения законодательства аудируемыми лицами
Изменения в налоговом администрировании и налоговом контроле (часть 1 НК РФ): продление сроков уплаты налогов, сборов, взносов и возможность их уплаты с рассрочкой; освобождение от обязанности уплаты налогов и страховых взносов в отношении некоторых категорий налогоплательщиков; приостановление мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков.
НДС: условия освобождения от налогообложения определенных медицинских изделий.
Налог на прибыль: возможность изменения порядка уплаты налога в течение года; новые виды прочих и внереализационных расходов организации; новый вид необлагаемых доходов в части субсидий для субъектов МСП; налоговый учет операций по кредитам, полученным на возобновление деятельности.
Введение пониженных тарифов страховых взносов для субъектов МСП.
Иные изменения налогового законодательства, связанные с угрозой распространения новой коронавирусной инфекции.
Практикум: обсуждение и обмен опытом по вопросам введения дополнительных мер поддержки в условиях распространения новой коронавирусной инфекции и их влияния на особенности налогообложения аудируемых лиц
Тема 2. Учет изменений порядка налогового администрирования и налогового контроля (часть 1 НК РФ) при проведении аудита
Изменения порядка проведения зачета сумм переплаты по налогам.
Влияние на деятельность аудируемых лиц вопросов порядка взыскания налоговой задолженности и изменений полномочий налоговых органов.
Иные изменения в порядке налогового администрирования и контроля.
Актуальные вопросы практики осуществления налогового администрирования и налогового контроля.
Практикум: обсуждение практических вопросов слушателей курса в отношении налогового администрирования и налогового контроля аудируемых лиц
Тема 3. Налог на добавленную стоимость: изменения и актуальные вопросы практики применения отдельных положений главы 21 НК РФ
Изменения в порядке исчисления и уплаты НДС: порядок восстановления налога, ранее правомерно принятого к вычету; порядок применения вычета в отношении определенных видов операций; порядок налогообложения операций по передаче результатов интеллектуальной деятельности; иные изменения.
Вопросы исчисления и уплаты НДС при выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.
Вопросы исчисления и уплаты НДС при возврате товаров.
Особенности налогообложения НДС при применении ставки 0% в отношении операций по экспорту товаров.
Практикум: решение кейсов, обсуждение и обмен опытом по наиболее частым вопросам и ошибкам аудируемых лиц в части обложения НДС, выработка практических рекомендаций по наиболее актуальным изменениям
Тема 4. Налог на прибыль организаций: изменения и актуальные вопросы практики применения отдельных положений главы 25 НК РФ
Изменения в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль: порядок учета расходов в виде амортизации; порядок переноса убытков на будущее; порядок применения ставок налога, в т.ч. организациями, ведущими деятельность в области IT‑технологий; состав прочих и внереализационных расходов; иные изменения.
Изменения в порядке применения инвестиционного налогового вычета по расходам, связанным с приобретением основных средств.
Особенности исчисления налога на прибыль в отдельных ситуациях.
Практикум: решение кейсов, обсуждение и обмен опытом по наиболее частым вопросам и ошибкам аудируемых лиц в части обложения налогом на прибыль, выработка практических рекомендаций по наиболее актуальным изменениям
Тема 5. Налог на доходы физических лиц и страховые взносы (глава 34 НК РФ)
Изменения в порядке исчисления и уплаты НДФЛ и страховых взносов: порядок представления и состав отчетности, в т.ч. у организаций, имеющих обособленные подразделения; порядок уплаты и взыскания НДФЛ за счет средств налогового агента; налогообложение безнадежной задолженности физических лиц; налогообложение доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках РФ; иные изменения.
Новая отчетность в ПФР (Форма СЗВ-ТД): основания для представления; сроки представления; ответственность за несвоевременное представление и (или) включение недостоверных сведений.
Практикум: решение кейсов, обсуждение и обмен опытом по наиболее частым вопросам и ошибкам аудируемых лиц в части обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами, выработка практических рекомендаций по наиболее актуальным изменениям
Тема 6. Иные налоги, актуальные для отдельных аудируемых лиц: налог на имущество (глава 30 НК РФ), транспортный налог (глава 28 НК РФ), земельный налог (глава 31 НК РФ), упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ)
Изменения в порядке исчисления и уплаты налога на имущество: состав отчетности по налогу; порядок представления отчетности; порядок учета объектов для включения в налоговую базу; состав видов объектов, облагаемых по кадастровой стоимости.
Изменения в порядке исчисления и уплаты транспортного и земельного налогов: отмена обязанности представления отчетности юридическими лицами; изменение сроков уплаты налогов; введение нового порядка администрирования налоговыми органами полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет; введение новой обязанности для налогоплательщика; введение нового порядка применения налоговых льгот по налогам.
Изменения в порядке применения УСНО и исчисления единого налога: введение новых предельных значений показателей для применения УСНО и дифференцированных ставок для расчета единого налога.
Практикум: решение кейсов, обсуждение и обмен опытом по наиболее частым вопросам и ошибкам аудируемых лиц в части обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами, выработка практических рекомендаций по наиболее актуальным изменениям
(343) 355-40-20, 300-40-20,
bkb@potencial-group.ru