учет ндс при оценке недвижимости
Позвоните нам : +7 (495) 221-04-25
Вы здесь
НДС и рыночная стоимость: позиция судов в 2020 году
НДС и рыночная стоимость: позиция судов в 2020 году
НП «АРМО» продолжает следить за формирующейся судебной практикой по вопросу соотношения налога на добавленную стоимость (НДС) и определяемой оценщиками и судебными экспертами рыночной стоимостью объектов недвижимости при оспаривании кадастровой стоимости.
С первой частью обзора и рекомендациями по оформлению отчета об оценке можно ознакомиться вот здесь.
Вторая часть обзора с официальной позицией Минэкономразвития России опубликована вот здесь.
Все вышеизложенные по ссылкам позиции подтверждаются судебной практикой в первом квартале 2020 г. НП «АРМО» подготовило обзор основных правовых позиций.
ОСНОВНОЙ ВЫВОД
При определении рыночной стоимости недвижимого имущества НДС не учитывается, не выделяется отдельно в составе итоговой стоимости, не вычитается откуда-либо.
Оценщику не нужно анализировать аналоги на предмет наличия в них НДС с последующим его вычитанием. Т.е. НДС вообще никак не связан с определением рыночной стоимости.
В отчете об оценке оценщик должен сделать простой и четкий вывод: рыночная стоимость объекта оценки составляет столько-то тысяч/миллионов рублей.
В отчете не надо писать фразу типа: рыночная стоимость объекта оценки составляет столько тысяч/миллионов рублей, включая НДС в таком-то размере. Именно вот эта приписка про НДС и порождает проблемы в правоприменительной практике.
Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 5 февраля 2020 г. № 5-КА19-66:
Суд первой инстанции исходил из того, что учет НДС при расчете рыночной стоимости объекта недвижимости не влечет двойного налогообложения, поскольку уплата налога на добавочную стоимость и налога на имущество относится к различным периодам владения объектом, уплата НДС осуществляется только при отчуждении объекта недвижимости.
Анализ приведенных норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что ни законодательство об оценочной деятельности, ни налоговое законодательство не предусматривает, что при определении рыночной стоимости объекта недвижимости для целей установления кадастровой стоимости налог на добавленную стоимость является ценообразующим фактором и увеличивает ее размер.
Следовательно, определение рыночной стоимости с выделением в ее составе налога на добавленную стоимость противоречит приведенным нормам законодательства об оценочной деятельности.
Суд апелляционной инстанции поставил на разрешение эксперта вопрос определения рыночной стоимости указанных нежилых помещений без учета налога на добавленную стоимость, в результате чего эксперт определил рыночную стоимость с выделением НДС.
Тем самым судом апелляционной инстанции допущено существенное нарушение норм материального права, повлиявшее на исход административного дела, в связи с чем Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу о том, что апелляционное определение судебной коллегии апелляционной инстанции Московского городского суда от 10 апреля 2019 года подлежит отмене.
Аналогичная позиция высказан в следующих судебных актах за первый квартал 2020 г.: Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 26 февраля 2020 г. N 5-КА19-85.
Схожие правовые позиции по делам в 2019 г: Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 13 ноября 2019 г. N 5-КА19-35, Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 13 июня 2019 г. N 5-КА19-6, Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 29 мая 2019 г. N 5-КА19-7, Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 10 июля 2019 г. N 5-КА19-15, Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 6 марта 2019 г. N 5-КГ18-307.
Новости
МЕТОДИЧЕСКИЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ
по исключению налога на добавленную стоимость
из рыночной стоимости объекта капитального строительства
Документ в формате word, pdf. Обсуждение проекта документа.
1. Настоящие Методические разъяснения (МР) предназначены для подготовки отчетов об оценке, а также заключений судебных экспертов для целей установления кадастровой стоимости объекта капитального строительства (ОКС) в размере рыночной. МР разъясняют порядок исключения величины НДС из рыночной стоимости объекта ОКС на основе Позиции судебной коллегии по административным делам Верховного суда РФ (определение от 15.02.2018 №5-КГ17-258) и развивают положения [1].
2. Для целей исключения НДС из итоговой величины рыночной стоимости ОКС следует исключить НДС из величин всех параметров, используемых в расчете:
2.1. В сравнительном подходе к оценке – НДС исключается из цен предложений/ сделок объектов-аналогов.
2.2. В доходном подходе к оценке – НДС исключается из всех расчетных значений (ставок аренды, операционных расходов и пр.).
2.3. В затратном подходе к оценке – затраты на воспроизводство / замещение определяется без учета НДС.
3. В случаях, когда в источниках информации прямо не указано на наличие или отсутствие НДС в соответствующих величинах, Оценщик / Эксперт должен уточнить данный факт доступными ему способами. При этом необходимо учитывать следующее:
4. При исключении из стоимости объекта недвижимости стоимости прав на земельный участок следует учитывать, что сделки с различными правами на земельные участки имеют разное налогообложение, например: сделки с земельными участками (правами собственности) – не облагаются НДС, а сделки с правами аренды – НДС облагаются. Дополнительно смотри [2].
Тем самым, установление судом кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости (в целях исчисления налога на имущество организаций и без их реализации) в размере, равном их рыночной стоимости с учетом НДС, не является правомерным и на законе не основано.
Корректный учет НДС при оценке недвижимости
А.А. Марчук, П.В. Шмелев
Русская Служба Оценки (www.rusvs.ru)
Бухгалтерский анекдот во времена, когда НДС был равен 20%:
«Сутки до сдачи отчетности, время 23:55,
в кабинете два «взмыленных» бухгалтера, один другого спрашивает
— Слушай, а сколько в году месяцев?
Второй, не задумываясь, отвечает:
— 10, без НДС»
1. Введение
Вопрос о корректном учете НДС в оценке возникает постоянно. И достаточно часто такие вопросы вызывают жаркие дискуссии (см. [ 9], [10], [11]). Действительно, возможные ситуации очень разнообразны: облагаемые и не облагаемые НДС активы (право собственности на земельные участки, жилые помещения); различные режимы налогообложения (ОНР и СНР); преобладание в некоторых сегментах рынка покупателей / продавцов, не являющихся плательщиками НДС и обратная ситуация; широкое распространение сделок купли / продажи активов путем приобретения акций (долей участия); использование оффшорных схем; и т.д. Все это приводит к трудностям учета НДС.
В данной статье авторы попытались систематизировать различные ситуации и выработать рекомендации по учету НДС в оценочной практике. Наибольшие сложности с учетом НДС возникают при оценке недвижимости, поэтому данная статья посвящена именно этому аспекту оценочной деятельности.
Общий налоговый режим (ОНР) предусматривает уплату всех необходимых налогов на общем основании в соответствии с требованиями Налогового Кодекса РФ.
Специальные налоговые режимы (СНР).
СНР устанавливаются Налоговым Кодексом РФ (см. [1], ст. 18).
СНР могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.
В соответствии со ст. 18 [1] к СНР относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Кроме корректного учета НДС периодически возникает вопрос: «Включает ли рыночная стоимость НДС?». Однозначно ответить на данный вопрос не представляется возможным. С одной стороны, Международные стандарты оценки гласят: «Рыночную стоимость следует понимать как стоимость актива, рассчитанную безотносительно к затратам на его покупку или продажу и без учета любых связанных со сделкой налогов» ([6], МПО-1, п. 3.3, аналогичные положения содержит [7]). С другой стороны, МСО позволяет в некоторых случаях учитывать региональные особенности законодательства. В частности, п. 8.4 ОППО гласит: «Для соблюдения положений законодательства оценщик может столкнуться с требованием относительно применения особого определения рыночной стоимости».
По мнению авторов, спор о включении или не включении НДС в рыночную стоимость не имеет теоретического решения и может быть разрешен только путем включения специального положения в стандарты (федеральные или стандарты СРО).
Федеральные стандарты в настоящий момент не описывают ситуацию с НДС. Частично вопрос с НДС пытаются решить отдельные СРО на уровне своих стандартов.
Например, стандарт СМАО «Оценка недвижимости» указывает: «Из Отчета явным образом должно быть ясно, включает ли итоговое значение оцениваемого показателя налог на добавленную стоимость» (см. [8], п. 66).
Аналогичные положения содержатся в различных рекомендательных документах и в требованиях основных потребителей оценочных услуг. Например, «обязательные требования Сбербанка к информации, содержащейся в отчете об оценке», гласят: «Стоимость объекта оценки, определенная при использовании каждого подхода к оценке, должна быть указана в отчете об оценке (приложениях к нему) с учетом НДС с выделением НДС отдельной строкой» (Раздел I, п. 4).
Для дальнейших рассуждений оставим спор о включении / не включении НДС в рыночную стоимость объекта и остановимся лишь на необходимости раскрытия в отчете факта, включает ли полученная стоимость НДС, а также корректного расчета величины НДС.
Как известно, для оценки рыночной стоимости объектов недвижимости используются три классических подхода: сравнительный, доходный и затратный. Каждый из этих подходов имеет свою информационную базу и набор приемов и методов, используемых при их реализации. Поскольку, как уже было сказано выше, учет НДС при оценке объектов недвижимости, вопрос очень важный, а используемые подходы обладают индивидуальностью, рассмотрим особенности учета НДС при оценке в рамках каждого из них.
2. Учет НДС в сравнительном подходе
Таким образом, основными операциями в данном подходе являются подбор аналогов и последующая их обработка. При этом существует ряд нюансов. Цены предложения по объектам-аналогам в объявлениях могут указываться продавцами (или риэлторами) как «с НДС», так и «без НДС». Кроме того, в некоторых случаях продавцы (риэлторы), предлагая на продажу объект недвижимости, предполагают, что продаваться будет юридическое лицо, владеющее данным объектом недвижимости. Продажа доли участия (или пакета акций) НДС не облагается (см. [2], ст. 149, п. 2, пп. 12). Поэтому, при уточнении информации об объекте-аналоге очень важными моментами являются: формат стоимости, указанной в оферте («с НДС», «без НДС», «НДС не облагается») и каким образом предполагается структурировать сделку по продаже объекта недвижимости.
Помимо сделок с ценными бумагами, существует еще целый ряд объектов, сделки с которыми НДС не облагаются. Перечень таких объектов приведен в [2], ст. 146. В соответствии с данной статьей, в периметр наших интересов попадают земельные участки: операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения (ст. 146, п. 2.6). Следует отметить, что данное положение распространяется только на продажу прав собственности на земельные участки, поскольку под реализацией, в соответствии со статьей 39 НК РФ понимается переход права собственности. Как известно, на российском рынке недвижимости достаточно распространена ситуация переуступки прав аренды на земельные участки или другими словами – «продажа прав аренды». Это касается как незастроенных участков, так и земель под зданиями и сооружениями, поскольку при продаже объектов недвижимости покупатель также получает права на земельные участки. Продажа прав аренды не является реализацией, поскольку не подразумевает перехода права собственности. Следовательно, при операциях по передаче (продаже, переуступке) права на заключение договора аренды возникает обязательство по уплате НДС.
Кроме того, при реализации строений на арендованных земельных участках типичной схемой продажи объекта является его реализация по договору купли-продажи. Права на аренду земельного участка появляются у покупателя в силу положений Земельного кодекса, поэтому какого-либо отдельного договора по переуступке права аренды не заключается, а заключением нового договора аренды с арендодателем 1 земельного участка занимается покупатель.
Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что цены объектов аналогов могут иметь различную структуру (в отношении НДС) и данное обстоятельство должно быть подвергнуто подробному анализу и учтено при оценке.
Учет НДС в сравнительном подходе происходит введением соответствующе поправок в расчет. Такие поправки могут быть как в абсолютном выражении (в денежных единицах), так и в относительном (в виде корректирующих коэффициентов). Порядок расчета этих поправок и их использование зависит от:
Пример расчета поправки на НДС для объекта аналога, представляющего собой отдельно стоящее здание с земельным участком на праве собственности, приведен в нижеследующей таблице.
Обозначения, используемые в таблице:
C i ан— цена единого объекта недвижимости до поправки на НДС;
Cстр— стоимость строений без НДС (амортизированные затраты замещения, рассчитанные в рамках затратного подхода);
Метод расчета стоимости земельного участка
Тип поправки
Тип объектов-аналогов
Цена объекта недвижимости включает в себя НДС.
Вид права на землю – собственность.
Метод сравнения продаж
Ki = (1+ 0,18 * dзу)/1,18
Ki = (1+ 0,18 * dзу)/1,18
Ki = — C i ан* (1+ 0,18 * dзу)/1,18
Ki = (1+ 0,18 * dзу)/1,18
Как правило, выборка объектов-аналогов достаточно широка и включает в себя предложения/сделки с различной структурой цен: с НДС, без НДС, земля в собственности, в аренде. В такой ситуации поправку на НДС необходимо вводить в расчет индивидуально для каждого аналога. Если же по своей структуре (относительно НДС) все объекты-аналоги одинаковы, то корректировать можно уже итоговую стоимость на заключительном этапе расчета. В качестве примеров приведем несколько типовых ситуаций.
Первая ситуация. Отобранные объекты-аналоги не включают НДС.
В данном случае все расчеты рекомендуется выполнять без НДС. При необходимости указания итоговой величины с НДС, необходимо произвести итоговую корректировку в зависимости от вида права на оцениваемый земельный участок:
Ситуация вторая. Цены всех объектов-аналогов включают НДС.
При этом возможны следующие варианты:
Рассмотрим вопрос учета НДС при внесении корректировки на вид права в рамках расчета стоимости земельного участка. Для простоты понимания данной ситуации приведем небольшой пример расчета поправки на вид права. Для этого необходимо на основании рыночных данных формировать две группы:
Далее по каждой из сформированных групп необходимо вывести, например, среднее арифметическое значение удельных стоимостей (C A ср, C C ср) и произвести расчет корректировки на вид права путем отношения полученных значений (КВП):
КВП= C A ср/C C ср, где
Определенный таким образом коэффициент может применяться для поправки на вид права в соответствии с алгоритмом, приведенном в Табл. 2
Объект оценки
Объект-аналог
Собственность
Аренда
Корректировка не нужна, НДС не возникает.
КВП = 1
Полученный коэффициент применяется к стоимости аналогов ЗУ на праве аренды «очищенной» от НДС, а скорректированное значение стоимости соответствует стоимости ЗУ на праве собственности (НДС не облагается).
K = 1/КВП= C C ср/C A ср
Полученный коэффициент применяется к стоимости аналогов ЗУ на праве собственности, а скорректированное значение стоимости соответствует стоимости ЗУ на праве аренды без учета НДС, т.е. «очищенная» от НДС стоимость.
КВП= C A ср/C C ср
Корректировка на вид права не нужна, расчет может осуществляться как с НДС, так и без НДС, в зависимости от целей и принятой методики расчета.
КВП = 1
При использовании в оценке рассчитанного коэффициента корректировки важно понимать, что полученные значения поправочных коэффициентов должны применяться к стоимостям, имеющим ту же структуру («с НДС» / «без НДС»), что и исходные данные для расчета поправок. Например, в нашем примере (см. Табл. 2 ) описан алгоритм расчета, в котором входные и выходные данные учитываются без НДС (речь идет о праве аренды), следовательно, и применять полученные коэффициенты необходимо к стоимостям, «очищенным от НДС».
При необходимости получить стоимости с учетом НДС, алгоритм расчета поправок должен быть скорректирован соответствующем образом.
3. Учет НДС в доходном подходе
Доходный подход в соответствии с федеральными стандартами оценки – это совокупность методов оценки стоимости объекта, основанных на определении ожидаемых доходов от использования Объекта оценки (ФСО-1, п. 13).
Это подразумевает, что стоимость оцениваемых объектов есть текущая стоимость чистых доходов, которые могут быть получены владельцем от использования или размещения на территории объектов доходного бизнеса. В случае с объектами недвижимости, как правило, таким доходом признается арендная плата за пользование недвижимостью. Для расчета рыночной стоимости объекта необходимо использовать чистый операционный доход (ЧОД), рассчитанный на основе ставок аренды без НДС, так как расходы на оплату НДС являются в данном случае фактическими денежными расходами арендодателя. Полученная в результате капитализации или дисконтирования ЧОДа рыночная стоимость может как включать в себя НДС, так и нет. Это зависит от метода определения коэффициента капитализации (ставки дисконтирования) и состава фактических данных, используемых для его расчета.
Например, коэффициент капитализации, рассчитанный методом рыночной экстракции, обычно отражает соотношение чистого операционного дохода без НДС и рыночной стоимости с НДС. При этом возможны варианты реализации данного метода, когда полученный коэффициент отражает зависимость чистого операционного дохода без НДС от рыночной стоимости без НДС.
Следовательно, необходимо особо аккуратно применять коэффициенты капитализации, полученные в рамках других работ или, например, опубликованные в открытых источниках информации. Для корректного использования таких данных необходимо однозначно понимать суть рассчитанного коэффициента: состав и структуру исходных данных (наличие НДС, учет операционных расходов и т.п.); сегмент рынка, для которого проведен расчет (офис, торговля, склад и пр.); местоположение объектов (город, регион и т.д.); дату актуальности расчетов и прочие параметры. При необходимости, следует обратиться к автору, опубликованных материалов или лицу, выполнявшему исследование, и уточнить исходную информацию.
Метод рыночной экстракции считается наиболее приемлемым и достоверным для расчета коэффициента капитализации, однако, рыночных данных не всегда достаточно для его применения. В этом случае, возможно использование альтернативных методов, например, метода кумулятивного построения. Коэффициент, полученный таким образом, показывает соотношение между чистым операционным доходом без НДС и рыночной стоимостью без НДС. Такой вывод можно сделать, анализируя общую логику расчета ставки дисконтирования методом кумулятивного построения, в котором все составляющие расчета не включают НДС.
Таким образом, в рамках доходного подхода рекомендуется осуществлять построение потока доходов на основе данных, очищенных от НДС. Особое внимание необходимо уделять методике расчета коэффициента капитализации (ставки дисконтирования), понимать, что представляет собой стоимость, полученная в результате прямой капитализации или дисконтирования денежных потоков. Здесь же стоит отметить, что в случае необходимости, итоговая величина стоимости может корректироваться на НДС (включение либо исключение налога) приемами и методами, описанными в предыдущем разделе, посвященном сравнительному подходу к оценке.
4. Учет НДС в затратном подходе
Затратный подход в ФСО-1 определяется как:
«совокупность методов оценки стоимости Объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения Объекта оценки с учетом износа и устареваний. Затратами на воспроизводство Объекта оценки являются затраты, необходимые для создания точной копии Объекта оценки с использованием применявшихся при создании Объекта оценки материалов и технологий. Затратами на замещение Объекта оценки являются затраты, необходимые для создания аналогичного объекта с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки».
Таким образом, при реализации затратного подхода необходимо определить затраты на воспроизводство (замещение) Объекта оценки с применением таких же, либо аналогичных материалов и технологий. Как правило, для этих целей оценщики используют всевозможные вспомогательные источники: справочники оценщика «КО-ИНВЕСТ», справочники укрупненных показателей базисной стоимости по видам работ, справочники укрупненных сметных норм на виды работ и пр. Кроме этого, возможна разработка полной сметы на строительство оцениваемого объекта с использованием единичных расценок. Указанные выше источники, а также и большинство других аналогичных источников, как правило, публикуют нормативы стоимости строительства без НДС. Такая ситуация наиболее типична и, следовательно, итоговая величина стоимости, полученная в рамках затратного подхода будет очищена от НДС. Для получения итоговой стоимости, включающей в себя НДС, можно воспользоваться рекомендациями, приведенными выше, в части посвященной сравнительному подходу.
Поскольку, как мы выяснили ранее, стоимость земельного участка может иметь различную структуру (с НДС/ без НДС, в зависимости от объема прав), то при выведении итоговой величины стоимости единого объекта недвижимости в рамках затратного подхода необходимо обращать на это внимание и складывать величины с одинаковой структурой.
Помимо описанных методов определять затраты на воспроизводство (замещение) можно с помощью индексации фактических капитальных вложений в строительство оцениваемого объекта. Этот метод имеет ряд особенностей, и поэтому мы подробнее рассмотрим учет НДС при его применении.
Суть этого метода заключается в последовательной индексации фактических понесенных затрат на возведение оцениваемого объекта недвижимости с последующим их суммированием. Как правило, информация о таких затратах предоставляется по данным бухгалтерского учета. Таким образом, структура итоговой стоимости будет определяться предоставленной информацией, отраженной в бухучете в соответствии с нормативными документами РФ.
До 2001 года затраты Заказчика по уплате НДС подрядным организациям признавались расходами, формирующими стоимость объекта капитальных вложений, и не принимались к возмещению. Учет данных расходов осуществлялся на 08 счете бухгалтерского учета «Вложения во внеоборотные активы» (ранее – «Капитальные вложения»). Следовательно, такие затраты, понесенные до 2001 года и отраженные в бухгалтерском учете дают представление о стоимости объекта строительства с учетом НДС.
Таким образом, в большинстве случаев исходная информация будет включать в себя НДС по капитальным вложениям до 2001 г. и не включать НДС по капитальным вложениям 2001 г. и более поздним. При этом в ходе сбора исходной информации об объеме капитальных вложений у представителей Заказчика необходимо уточнять, включают ли предоставленные капитальные вложения, осуществленные до 2001 г., НДС или нет.
Поскольку, как правило, затраты на воспроизводство (замещение) объекта определяются на текущую дату, то при индексации фактических капвложений их необходимо привести к единой структуре, например, капитальные вложения «с НДС» до 2001 г. очистить от НДС, и тогда полученная суммарная индексированная стоимость строительства будет представлять собой стоимость без НДС. Для справки, в Табл. 3 представлены ставки НДС, действовавшие ранее.
Ставка НДС
Ссылка на нормативный документ