учет налога на имущество в себестоимости
Начисление налога на имущество предприятий
Обязанность по уплате налога на имущество лежит не только на организациях, работающих на ОСНО, но также и на «упрощенцах» и «вмененщиках», если последние владеют недвижимостью, в основу расчета имущественного налога по которой заложена кадастровая стоимость (п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
ВАЖНО! ЕНВД с 2021 года прекращает свое действие на территории всей РФ. Подробнее мы рассказывали здесь.
Отражение операций по начислению имущественного налога у каждого из налогоплательщиков зависит от положений принятой им учетной политики. Существует 2 варианта записи проводок в бухучете:
Какой метод избрать, каждый налогоплательщик решает самостоятельно. Закрепление одного из возможных вариантов в учетной политике позволит избежать споров с проверяющими.
Как правильно рассчитать налог на имущество, узнайте в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
О правилах составления учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2021)?».
Если начислен налог на имущество: проводка для организаций
Проводка по начислению налога на имущество организациибудет выглядеть так:
Начисление налога проводится ежеквартально, если соответствующим региональным законодательством не отменен отчетный период (п. 3 ст. 379 НК РФ).
Как правильно отразить уплату налога в бухгалтерском учете, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите в Путеводитель по налогам.
О нюансах ежеквартального расчета налога читайте в материале «Расчет суммы авансовых платежей по налогу на имущество».
Итоги
Проводка, отражающая начисление налога на имущество в учете, может быть разной в зависимости от того, к каким из расходов, возникающих у налогоплательщика, относится этот налог согласно принятой им учетной политике. Периодичность начисления (ежеквартально или 1 раз по итогам года) зависит от того, установлены ли в регионе отчетные периоды по этому налогу.
Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют, в каком порядке организации должны учитывать в своих расходах начисленные суммы налога на имущество организаций и транспортного налога.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
При отражении исчисленных налогов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться общими нормами признания расходов.
— расходы по обычным видам деятельности;
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Налог на имущество организаций
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
С одной стороны, начисленные организацией к уплате в бюджет суммы налога на имущество, представляют собой отдельный вид расхода, который обусловлен нормами НК РФ и непосредственно с производством продукции (работ, услуг) не связан.
С другой стороны, база по налогу на имущество формируется исходя из остаточной стоимости основных средств организации. То есть использование основных средств при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) влечет возникновение затрат по уплате налога на имущество.
По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16 и от 05.10.2005 N 07-05-12/10, налог на имущество организаций относится к расходам по обычным видам деятельности. И в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма налога (авансового платежа) на имущество организаций отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Однако необходимо отметить, что письма Минфина России не являются нормативно-правовыми актами и не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.
Поэтому организация вправе самостоятельно исходя из специфики своей деятельности и структуры основных средств установить, относятся ли суммы начисленного к уплате налога на имущество к расходам по обычным видам деятельности или учитываются в составе прочих расходов, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике.
Так, если организация осуществляет производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и большинство основных средств используется непосредственно в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих целей, то, на наш взгляд, налог на имущество, начисленный к уплате в бюджет, следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.
Тем не менее организация может предусмотреть в учетной политике включение начисленных сумм налога на имущество в состав прочих расходов и отражать их в учете соответственно по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок учета начисленных к уплате сумм налога на имущество организаций следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Транспортный налог
Объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 358 НК РФ).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется по объектно, т.е. в отношении каждого транспортного средства (п. 2 ст. 362 НК РФ).
Поэтому, по нашему мнению, логично в бухгалтерском учете отражать начисленные суммы на счетах учета соответствующих затрат на производство или в составе прочих расходов в зависимости от того, в каких целях используется тот или иной транспорт.
Если транспортные средства в организации используются для осуществления основной деятельности, то расходы на уплату транспортного налога по этим транспортным средствам следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу»
— начислен транспортный налог по каждому транспортному средству, работающему в основном производстве или в аппарате управления;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу» кредит 51
— транспортный налог перечислен в бюджет.
В случае если транспортные средства используются не по основной деятельности (например, сдаются в аренду, и это не является основным видом деятельности), то расходы по уплате налога может быть включены в состав прочих расходов и отражены в учете следующим образом:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу»
— начислен транспортный налог.
Так же, как и в отношении налога на имущество, организация может конкретизировать в учетной политике порядок признания в расходах начисленных сумм транспортного налога.
К сведению:
Отметим, что для целей налогообложения прибыли суммы транспортного налога и налога на имущество однозначно относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При определении для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Бойко Лариса
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Понятие себестоимости в бухгалтерском учете (нюансы)
Учет себестоимости: экономическая трактовка
Под себестоимостью в экономической науке принято понимать совокупность затрат компании на выпуск товаров, предоставление услуг или же выполнение работ. Затраты, о которых идет речь, чаще всего классифицируются:
Каждая из отмеченных категорий расходов может быть представлена большим количеством статей.
Себестоимость как экономическая категория классифицируется на 3 типа:
Первый тип себестоимости включает затраты, которые связаны с выпуском товаров в конкретном цехе (как самостоятельном структурном подразделении фирмы).
Производственная разновидность себестоимости включает в себя, во-первых, цеховую, а во-вторых, расходы:
Полная себестоимость включает в себя производственную составляющую, а также расходы, которые:
Различные трактовки себестоимости в бухгалтерском учете отражены также в нормативных актах, регулирующих сферу бухучета. Изучим их.
Понятие себестоимости в законодательстве о бухучете
С чем у бухгалтера в ходе его работы возникает необходимость брать в расчет такой показатель, как себестоимость? В числе главных документов бухгалтерской отчетности (как одного из конечных результатов ведения бухучета) — отчет о прибылях и убытках фирмы. В соответствии с требованиями, отраженными в п. 23 ПБУ 4/99 (приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н), в нем должна отражаться себестоимость товаров, услуг и работ.
Подробнее узнать о том, как себестоимость отражается в отчете о прибылях и убытках, и увидеть образец заполнения соответствующей строки, вы можете в КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа к этой правовой системе пробный доступ можно получить бесплатно.
Упоминание себестоимости есть и в других бухгалтерских НПА. Так, в п. 9 ФСБУ 5/2019 зафиксировано, что фактическая себестоимость — показатель, по которому в бухучете признаются запасы. А в п. 59 приказа Минфина № 34н от 29.07.1998 сказано о том, что постановка на учет готовой продукции должна осуществляться по ее себестоимости. Но что должна представлять собой себестоимость с точки зрения бухгалтерского законодательства?
ФСБУ 5/2019 регулирует учет запасов с 2021 года. Что изменилось в учете по сравнению с прежним порядком (с отмененным ПБУ 5/01), можно прочесть в Готовом решении от КонсультантПлюс, получив бесплатный пробный доступ к системе.
Прежде всего, отметим, что видов бухгалтерской себестоимости может быть несколько. В п. 59 приказа Минфина № 34н, в частности, упоминается о себестоимости:
Продукция, услуги и работы, фактически поставленные контрагенту (но по которым не признана выручка), фиксируются, в соответствии с п. 61 приказа № 34н, в бухгалтерском учете также по себестоимости – фактической, нормативной или же плановой. При этом данная себестоимость включает затраты, возмещаемые по контракту и связанные:
В п. 9 ПБУ 10/99 говорится о необходимости при подсчете финансовых результатов определять показатели себестоимости реализованных товаров, услуг и работ на основе расходов по обычным видам деятельности, которые:
Соответствующие расходы по основной деятельности в соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 могут быть представлены:
В свою очередь коммерческие и управленческие расходы в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 также могут отражаться в учете за текущий отчетный год.
Отметим, что в отчете о прибылях и убытках, который составляется в соответствии с ПБУ 4/99, не предполагается отражения данных по коммерческим и управленческим расходам в составе себестоимости.
Кроме того, в бухучете применяется (и отражается в некоторых отраслевых НПА) следующая классификация расходов, формирующих себестоимость:
Однако на практике подразделение расходов на прямые и косвенные чаще применяется не в бухгалтерском, а в налоговом учете и активно используется для оптимизации налогообложения (ст. 318 НК РФ).
Учет себестоимости: основные задачи бухгалтера
Таким образом, понятие себестоимости в законодательстве, регулирующем бухучет, приведено в нескольких интерпретациях. Решая любые задачи, связанные с учетом себестоимости, бухгалтер осуществляет:
Изучим особенности данных направлений работы бухгалтера подробнее.
Регистрация операций с объектами учета расходов в рамках себестоимости
В целях отражения хозяйственных операций по расходам, формирующим себестоимость, используются различные регистры бухучета. Их перечень и структура формируются бухгалтерией таким образом, чтобы:
Исходя из особенностей организации производственных процессов в конкретной фирме выбирается тот или иной объект бухучета. Им может быть:
Практическая значимость корректной классификации объектов бухучета заключается в ее последующем применении в рамках калькулирования себестоимости — процедуры определения величины расходов, составляющих себестоимость.
Изучим ее сущность подробнее.
Калькулирование себестоимости: классификация методов
Порядок калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете не определен на уровне правовых актов общеотраслевого характера, но в ряде отраслевых НПА (среди них есть, в частности, еще советские нормативы) рекомендованы к использованию такие методы учета затрат:
Данные методы предложены в таких источниках:
Изучим специфику методов, закрепленных в отмеченных источниках права, подробнее.
Попередельный и попроцессный методы учета себестоимости
Попередельный метод чаще всего задействуется в массовых и крупносерийных производствах, для которых характерно использование сырья, подлежащего нескольким стадиям переработки — переделам. При этом после каждого передела — не считая того, который приводит к формированию готового товара, получается полуфабрикат, который принципиально обладает товарной ценностью (и потому может быть реализован на сторону).
Рассматриваемый метод чаще всего предполагает учет затрат в рамках каждого структурного подразделения фирмы в соотнесении с конкретными переделами. Производственные расходы подразделений, в которых осуществляются переделы поступивших на дальнейшую обработку полуфабрикатов, формируются за счет внутренних затрат в данных подразделениях, а также стоимости полуфабрикатов (если ведется их учет).
Дело в том, что фирма может осуществлять учет соответствующих полуфабрикатов или же не вести его. В первом случае движения переделов не отражаются в бухгалтерских регистрах (но могут фиксироваться у управленческом — чаще всего в натуральных показателях). Во втором случае движение полуфабрикатов фиксируется в регистрах по учетным ценам, иногда — по плановым или фактическим затратам.
Попроцессный метод — подвид попередельного. Он применяется на предприятиях, для которых характерны непродолжительные производственные циклы, минимальное количество объектов незавершенного производства, небольшая номенклатура выпускаемых товаров. Основной объект учета при попроцессном методе — стадия выпуска товара, соответствующая объему работ, выполненных конкретным подразделением фирмы, или же полный цикл выпуска товара, если он производится одним подразделением (или фирмой в целом — если в ней функционирует только один цех).
Позаказный и поиздельный методы учета себестоимости
Позаказный метод чаще всего применяется небольшими фирмами, выпускающими малые серии товаров, оказывающие услуги по ремонту, штучной сборке тех или иных изделий. Объект учета себестоимости в данном случае — конкретный заказ, по которому фирма выпускает товар или оказывает услугу. Стоимость объекта учета определяется в соответствии с договором между фирмой и заказчиком.
В случае если товар выпускается в рамках длительного технологического цикла, учет затрат может осуществляться, подобно попередельной схеме, исходя из завершенности определенного этапа выпуска (сборки, упаковки), по факту которой образуется готовая к использованию деталь или полуфабрикат (которые становятся в данном случае объектами учета).
Поиздельный метод применяется, если фирма (или ее подразделение) выпускает один и тот же товар в большом количестве, серийно. Он предполагает определение себестоимости единицы товара исходя из средней величины расходов на ее выпуск в рамках отчетного периода.
Котловой метод учета себестоимости
Данный метод предполагает исчисление себестоимости товаров и услуг исходя из расходов, совершенных предприятием в целом за отчетный период. Предполагается, что фирма, применяющая котловой метод, выпускает один вид продукции.
Нормативный метод учета себестоимости
Сущность нормативного метода — в использовании в целях учета затрат установленных норм и нормативов. Чаще всего он применяется на предприятиях, выпускающих разнотипные товары, которые представлены в большой номенклатуре.
Данный метод предполагает учет производственных расходов на выпуск различных типов и групп товаров в соотнесении с конкретными подразделениями фирмы. Затраты при этом обычно классифицируются:
Рассматриваемый метод учета себестоимости предполагает решение бухгалтерией и другими ответственными подразделениями организации таких задач:
Нормы и нормативы, применяемые в целях учета себестоимости, могут быть установлены:
Следующая задача бухгалтера, в компетенции которого — учет себестоимости, заключается в отражении хозяйственных операций по расходам, формирующим себестоимость, на счетах бухучета.
Рассмотрим особенности данных счетов подробнее.
Применение при учете себестоимости счетов бухгалтерского учета
Затраты, формирующие производственную себестоимость товаров, услуг и работ, чаще всего, отражаются в бухгалтерских регистрах с использованием счетов:
Иногда для бухучета себестоимости также используются счета:
Указанные счета чаще всего корреспондируют:
Например, посредством проводки Дт 20 Кт 10 отражается факт списания материалов в производство, а проводка Дт 20 Кт 70 отражает начисление зарплаты сотрудникам.
Если фирма выпускает полуфабрикаты, то корреспондирующим может быть также счет 21. Так, факт передачи полуфабрикатов в дальнейшее производство может отражаться проводкой Дт 20 Кт 21.
Учет готовой продукции на основе показателей ее себестоимости осуществляется, как правило, с применением счета 43, корреспондирующего с такими счетами, как 20, 90. Например, поступление товара на склад отражается проводкой Дт 43 Кт 20, а если продукция была продана, применяется проводка Дт 90 Кт 43.
Итоги
Понятие себестоимости в бухгалтерском учете имеет несколько трактовок. Бухгалтеру, занимающемуся учетом себестоимости, предстоит работать с различными объектами учета (выделяя их из перечня производственных затрат, осуществляя их калькуляцию), а также отражать операции с данными объектами на специальных счетах.
Прямые и косвенные налоговые расходы
Автор: Дубовик И. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 – один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?
Несколько слов о прямых и косвенных расходах
Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.
На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.
О бухгалтерской и налоговой квалификации
Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.
В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.
В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.
Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.
Аренда технологического оборудования
Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.
При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.
При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.
Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.
В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.
Стоимость работ (услуг) производственного характера
Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).
Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.
Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.
Транспортировка полуфабрикатов собственного производства
В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.
Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте – ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.
Покупные комплектующие изделия
Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?
Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.
Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).
Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.
Затраты на оплату природного газа и электроэнергии
Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.
Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.
Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.
В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков – отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая – не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.
С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.
Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.
Что еще не понравилось налоговикам?
Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.
Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.
Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть – гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.