учет комиссий по кредитам мсфо

Методика учета комиссий по кредитным операциям в соответствии с МСФО

«Бухгалтерия и банки», 2007, N 10

Случаи уплаты комиссий при выдаче кредитов встречаются в российской банковской практике довольно часто. Однако разница между правилами отражения данных доходов в российской отчетности и отчетности по МСФО весьма значима. Расчет необходимой корректировки к российской отчетности нередко представляет определенные трудности. Ниже предложен метод, позволяющий упростить данный расчет, сохранив при этом приемлемую точность.

Согласно МСФО (IAS) 39 ссуды и дебиторская задолженность должны учитываться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки (ЭПС). При расчете ЭПС банк определяет ожидаемые потоки денежных средств с учетом всех договорных условий по кредиту. В расчет должны приниматься все вознаграждения и прочие выплаты, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки. Таким образом, комиссии, взимаемые при выдаче кредита, не могут признаваться как доход в момент получения (как это делается в российском учете), а должны распределяться на весь срок кредита.

Если банк выдает только краткосрочные кредиты (с окончанием в отчетном периоде), комиссии, полученные при выдаче кредита, должны быть просто реклассифицированы в процентный доход по кредитам: Д-т «Комиссионные доходы по кредитам» К-т «Процентные доходы по кредитам».

Нередко, если это соответствует существенности, такой корректировкой можно обойтись и для любых краткосрочных кредитов.

Для прочих (долгосрочных) кредитов на каждую отчетную дату банку необходимо делать:

Расчет корректировки, полностью соответствующий требованиям МСФО (IAS) 39, состоит из следующих этапов:

Сумма корректировки определяется как разность между величиной кредита по РСБУ-отчетности и приведенной стоимостью кредита.

Данный расчет для массы кредитов нередко затруднен. Основную трудность, как правило, представляет определение эффективной процентной ставки. Получение аналитического вида зависимости суммы корректировки от срока, оставшегося до погашения кредита, величины комиссии и процентной ставки не представляется возможным. Однако с приемлемой точностью данную зависимость можно аппроксимировать.

Разумно предположить, что сумма комиссии должна быть распределена пропорционально эффективным (взвешенным по сумме) срокам задолженности до и после отчетной даты. Для кредита с погашением в конце срока сумма комиссий, приходящихся на будущие отчетные периоды, будет пропорциональна сроку, оставшемуся до погашения кредита:

Для кредита с равномерным графиком погашения столь простой расчет использован быть не может. Общий эффективный срок кредита в этом случае равен:

Эффективный срок кредита определяется как отношение площади треугольника ABC к первоначальной сумме кредита S (рис. 1).

Геометрическая интерпретация метода определения эффективного срока кредита

Эффективный срок оставшейся части кредита определяется как отношение площади треугольника ABC к первоначальной сумме кредита S:

Соответственно, для кредита с равномерным графиком погашения сумма комиссий, приходящихся на будущие отчетные периоды, будет пропорциональна квадрату отношения сроков:

Нашу аппроксимацию можно улучшить. Для решения этой задачи используем подбор аппроксимирующей функции методом наименьших квадратов.

Для этого построим таблицу, отражающую зависимость суммы нормированной величины непризнанной части комиссионного дохода (приходящегося на будущие периоды) от срока до погашения кредита. Нормированная величина непризнанной части комиссии рассчитывается как разность между величиной основного долга по кредиту с начисленными на отчетную дату процентами по РСБУ за вычетом приведенной стоимости кредита, рассчитанной по первоначальной эффективной процентной ставке с учетом комиссий в соответствии с МСФО, деленная на величину комиссии по кредиту. Аргументом является отношение срока, оставшегося до погашения кредита, к сроку кредитного договора.

Графический вид зависимости нормированной величины непризнанной части комиссионного дохода от срока для кредитов с разными графиками погашения величиной 1000 условных единиц, ставкой 16% годовых и величиной комиссии за выдачу кредита 1% от суммы кредита приведен на рис. 2.

Вид зависимости суммы непризнанной части комиссионного дохода от срока, оставшегося до погашения для кредитов с разными графиками погашения Рис. 2

Исходя из предыдущих рассуждений, предполагаем, что наилучшей аппроксимирующей функцией будет функция вида:

Предполагая, что в исходной таблице данных значения аргумента и значения функции положительны, прологарифмируем равенство (1) при условии а > 0:

Теперь равенство (2) принимает вид:

Таким образом, задача свелась к отысканию приближающей функции в виде линейной. Методы решения такой задачи хорошо известны.

Используя формулы (7.1) и (7.2), произведем расчет значений a и m аппроксимирующей функции (5) для различных видов графиков погашения кредитов, процентных ставок и ставок комиссионного вознаграждения. Полученные результаты приведены в табл. 1.

Как видно из приведенной таблицы, значение среднеквадратического отклонения (СКО) при такой аппроксимации не превышает 3%. Поскольку значения параметра a близки к 1,0 и значения параметра m для каждого из графиков погашения кредита отличаются несущественно, то для упрощения расчетов зафиксируем для каждого из графиков погашения кредита следующие значения параметров аппроксимирующей функции a и m и выполним расчеты для различных значений процентных ставок по кредиту и ставок комиссионного вознаграждения.

Как видно из табл. 3, ошибка аппроксимации для выбранных параметров не превышает 4%.

Таким образом, при подготовке отчетности по МСФО методом трансформации сумма корректировки непризнанной части комиссионного дохода по кредитам может быть рассчитана по формуле (9) с параметрами, зависящими от вида графика погашения согласно табл. 2:

При этом величина ошибки не превысит 4% от суммы комиссии, что для многих практических случаев значительно ниже уровня существенности.

Источник

8. Расходы по займам и кредитам

8.1 Состав расходов (затрат) по займам и кредитам в МСФО шире, чем в РСБУ

Состав расходов по займам (п. 3 ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Дополнительно

Платежи в отношении финансовой аренды, отражаемые в учете в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов (п. 6 IAS 23 «Затраты по займам»).

При капитализации расходов по займам и кредитам необходимо делать корректировки на сумму расходов, учитываемых в МСФО, но не учитываемых по РСБУ

Дт FP Основные средства

Кт CI Расходы на финансирование

Дт FP Основные средства

Кт CI Прочие прибыли (убытки)

8.2 Различный подход к признанию дополнительных расходов по займам

Дополнительные расходы по займам могут признаваться единовременно в момент их осуществления или равномерно в течение срока займа по выбору организации (п. 8 ПБУ 15/08).

Затраты по займам включают амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, следовательно, такие затраты должны признаваться равномерно (п. 6 IAS 23).

Дт FP Основные средства

Кт CI Прочие прибыли (убытки)

8.3 Определение активов, в которые включаются проценты по займам

Часть основных средств будет признана квалифицированным активом в рамках МСФО

Дт FP Основные средства

Кт CI Pасходы на финансирование

— капитализируются расходы по займам

8.4 Определение момента приостановки капитализации расходов (затрат) по займам

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более 3 мес.) проценты по займам прекращают включаться в стоимость актива (п. 11 ПБУ 15/08).

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается (непредусмотренные простои) (п. 20 IAS 23).

Дт CI Pасходы на финансирование

Кт FP Основные средства

— расходы по займам списываются в текущем периоде

8.5 Прекращение капитализации расходов (затрат) по займам

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива или с первого числа месяца за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом еще продолжаются (п. 13 ПБУ 15/08).

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже (п. 22 IAS 23).

Дт FP Основные средства

Кт CI Pасходы на финансирование

— капитализируются расходы по займам

Источник

При выдаче розничных кредитов международные банки могут взимать комиссию за выдачу и обслуживание кредитов. Рассмотрим бухгалтерский учет таких операций с точки зрения банка или финансовой организации в соответствии с МСФО.

Допустим, вы ведете учет в банковской сфере, и ваш банк взимает комиссию в размере 3% за каждый кредит, выданный клиентам по некоторым категориям кредитов. При этом комиссия делится на 2 категории:

Как учитывать комиссию за выдачу кредита в соответствии с МСФО?

В данном случае речь идет о финансовых активах, потому что приведенный выше пример касается банка, который предоставляет кредиты и, таким образом, генерирует финансовые активы:

Очевидно, что большинство розничных кредитов, предоставляемых банками клиентам, действительно оценивается по амортизированной стоимости (AMC), потому что они обычно соответствуют двум критериям для оценки амортизированной стоимости.

Таким образом, очевидно, что если кредиты относятся к категории AMC, то затраты по сделке включаются в оценку их первоначальной стоимости.

Впоследствии вы должны амортизировать эти комиссии или расходы в течение ожидаемого срока действия кредита.

В большинстве случаев комиссии включаются в оценку методом эффективной процентной ставки, но вы можете также использовать альтернативный метод амортизации.

Теперь вам нужно определить, за что получены эти трансакционные комиссии.

Здесь нужно сосредоточить внимание на том, что клиент получает за эти расходы, т.е. какая услуга предоставляется клиенту.

Стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» дает нам некоторое представление о том, какие комиссии, связанные с кредитом, являются затратами по сделке, а какие нет [см. Приложение A].

Какова цель этих комиссий? Почему банк взимает их?

Наиболее распространенные виды трансакционных комиссий:

Комиссия за выдачу кредита.

Банк обычно взимает эту комиссии, чтобы покрыть свои расходы на оценку финансового состояния заемщика, оценку гарантий или залогового обеспечения, согласование условий кредита, оформление кредитного договора и т.п.

Другими словами, комиссия за выдачу кредита покрывает расходы, непосредственно связанные с выдачей кредита.

Комиссия за обслуживание кредита.

Эта комиссия взимается, как правило, в течение срока действия кредита для возмещения административных расходов, связанных с кредитом.

Например, расходы на сбор платежей, ведение записей, оформление выписок и т.д.

Очевидно, что в приведенном выше примере банк взимает комиссию, чтобы частично покрыть свои расходы, связанные с получением кредита и его обслуживанием.

Комиссия за обслуживание кредита НЕ включается в оценку первоначальной стоимости кредита, но учитывается в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Что это значит в данном случае?

Комиссия за обслуживание кредита может взиматься сразу, полностью, при выдаче кредита. Но, тем не менее, вы не можете отнести ее напрямую на прибыли и убытки.

Таким образом, правильным подходом к учету было бы признать комиссию за обслуживание кредита, полученную авансом, в качестве обязательства по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15, а затем прекратить признание обязательства по договору в течение срока действия кредита.

Пример учета комиссии за выдачу и обслуживание кредита.

Допустим, банк предоставляет кредит в размере 1 000 д.е. на 3 года и взимает с клиента комиссию в размере 100 д.е.

Кредит оценивается по амортизированной стоимости.

Порядок учета кредита и бухгалтерские проводки будут следующими:

Первоначальное признание кредита:

Когда комиссия за обслуживание кредита взимается ежемесячно, а не единовременно (т.е. одним авансовым платежом), она может быть признана напрямую в отчете о прибылях и убытках, поскольку эти поступления будут примерно соответствовать схеме предоставления услуг клиенту согласно МСФО (IFRS) 15.

Источник

Учет комиссий по кредитам мсфо

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Банка России от 11 января 2019 г. № 17-1-1-6/7 “О разъяснении вопросов по применению в бухгалтерском учете требований МСФО (IFRS) 9”

Вопросы:

1 Информационное письмо Банка России от 23.04.2018 N ИН-18-18/21 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2019 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету».

2 «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9. Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2010 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н).

3 Указание Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

4 Положение Банка России от 02.10.2017 № 604-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов».

5 Положение Банка России от 02.10.2017 № 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств».

6 Положение Банка России от 02.10.2017 № 606-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».

7 Ответ по вопросу 16 в Письме Департамента регулирования бухгалтерского учета Банка России от 04.10.2018 № 17/10 «0 бухгалтерском учете операций согласно принципам МСФО 9».

8 Положение Банка России от 23.10.2017 № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

10 Приложение 11 к Положению № 579-П «Группировка счетов бухгалтерского учета для составления сводной ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты».

12 Пункт В2.5 МСФО (IFRS) 9: «Договоры финансовой гарантии могут иметь разную правовую форму, такую как гарантия, некоторые виды аккредитивов, договор в отношении кредитного дефолта или договор страхования. Порядок их учета не зависит от их правовой формы».

16 Положение Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

17 Пункт 5.5.8 МСФО 9: «Организация должна признать в составе прибыли или убытка в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с настоящим стандартом.».

18 Пункт 11.7 Положения № 606-П: «Разница между величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки и ранее признанной величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки признается в качестве доходов или расходов от обесценения.».

20 «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

21 Указание Банка России от 16.11.2017 № 4611-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года № 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов».

22 Положение Банка России от 04.07.2011 № 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов».

23 Указание Банка России от 15.02.2018 № 4722-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года N 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

24 б/с 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)».

25 Пункт 5.1.2 МСФО 9: «При использовании организацией учета по дате расчетов для актива, который впоследствии оценивается по амортизированной стоимости, такой актив первоначально признается по справедливой стоимости на дату заключения сделки».

27 Пункт 2.8. Положения № 611-П: «Элементами расчетной базы резерва по операциям, совершаемым на возвратной основе, с ценными бумагами, переданными без прекращения признания (включая операции с ценными бумагами, ранее полученными на возвратной основе без первоначального признания), являются требования к контрагенту по возврату ценных бумаг, определенные на основании остатков по счетам учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания, а также остатков по счетам учета ценных бумаг, переданных по операциям, совершаемым на возвратной основе, с учетом их переоценки.».

28 Пункт 12.11 Положения № 579-П: «Оценка долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете N 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, учитываемых на балансовом счете N 602 «Прочее участие», осуществляется одним из следующих способов: без проведения последующей переоценки; по справедливой стоимости. Выбранный способ кредитная организация должна утвердить в учетной политике.».

29 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Ответы

Согласно подпункту 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П и пункту 11.2 Положения № 606-П кредитные организации осуществляют расчет и корректировку величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска. Периодичность расчета и корректировки оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки утверждается кредитной организацией в учетной политике.

По мнению Департамента, применение изложенного в обращении подхода к порядку отражения положительных и отрицательных финансовых результатов на балансовых счетах № 10801 «Нераспределенная прибыль» и балансового счета № 10901 «Непокрытый убыток» (в случае определения такого порядка во внутреннем документе кредитной организации), без выделения на указанных балансовых счетах отдельных лицевых счетов, не будет противоречить рекомендациям Информационного письма, в том случае если при необходимости к указанной информация будет обеспечен доступ, в том числе средствами автоматизированных систем.

Результаты переоценки финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 года, отражаются в составе добавочного капитала на балансовом счете № 106 «Добавочный капитал».

По окончании отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с началом применения вышеуказанных нормативных актов Банка России, необходимо будет осуществить бухгалтерскую запись по переносу сальдо, образовавшегося на балансовом счете № 10801 «Нераспределенная прибыль» или на балансовом счете № 10901 «Непокрытый убыток», на один из указанных балансовых счетов с большим сальдо.

При реформации баланса после проведения годового общего собрания акционеров и утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год остаток на указанном выше балансовом счете с большим сальдо необходимо будет перенести на имеющийся счет по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Требованиями Положения № 606-П не предусмотрен перенос сумм невыполненных эмитентом обязательств по выплате процентного дохода по ценным бумагам и частичного их погашения на счета по учету просроченной задолженности.

В связи с этим, в первый рабочий день 2019 года, списанные с внебалансового счета № 91605 «Неполученные процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)» суммы просроченных купонов по долговым ценным бумагам, срок погашения которых по состоянию на 01.01.2019 ещё не наступил, отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в долговые ценные бумаги.

Вместе с тем, по мнению Департамента, в связи с переходом с 1 января 2019 года на требования нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету, в которых реализованы требования МСФО (IFRS) 9 при отражении в бухгалтерском учете корректировок, переоценки стоимости активов (обязательств) и оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки, в отношении корректировок резервов на возможные потери будут возникать отложенные налоги.

На указанные в обращении операции с 01.01.2019 распространяются требования Положения № 605-П.

В силу пункта 5.1 Положения № 605-П кредитным организациям при применении Положения № 605-П следует руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

В бухгалтерском учете сделки по приобретению права требования от третьих лиц отражаются в порядке, установленному главой 4 Положения № 605-П.

Согласно подпункту 4.7.2 пункта 4.7 Положения № 605-П при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора.

Согласно подпункту 4.7.3 пункта 4.7 Положения № 605-П при приобретении права требования по цене выше номинальной стоимости разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью (премия) учитывается при начислении процентов в течение срока, установленного условиями первичного договора.

В бухгалтерском учете суммы дисконта (премия) отражаются на отдельных лицевых счетах балансовых счетов по учету приобретенных прав требования от третьих лиц.

В рассматриваемых в обращении ситуациях при применении Положения № 605-П, когда кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, в случае если, условиями первичного договора установлен график погашения, премия по таким приобретенным правам требования признается в расходах, исходя из сроков погашения каждой суммы, указанной в графике.

При досрочном погашении приобретенных прав требования, премия отражается в бухгалтерском учете пропорционально погашаемой сумме.

Если кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, вся задолженность по которому просрочена, премия по таким приобретенным правам требованиям до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не признается.

Согласно пункту 4.1 Положения Банка России от 22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода» в бухгалтерском учете признаются процентные доходы.

Вместе с тем, начисленные процентные доходы по финансовому активу по ставке, определенной договором, отражаются в бухгалтерском учете на счете № 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам» в корреспонденции со счетом по учету доходов (пункт 2.6 Положения № 605-П).

При неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по уплате процентов по финансовому активу сумма задолженности переносится на балансовый счет по учету просроченных процентов (подпункт 2.18.2 пункта 2.18 Положения № 605-П).

Таким образом, при начислении процентных доходов кредитной организации следует руководствоваться вышеизложенными требованиями нормативных актов Банка России.

С 01.01.2019 согласно пункту 1.14 Положения № 605-П в бухгалтерском учете подлежит отражению оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9.

В пункте 2.13.2 Положения № 605-П определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки на соответствующих балансовых счетах по учету корректировок резервов на возможные потери, указанные балансовые счета вступают в силу с 01.01.2019 в соответствии с Указанием Банка России от 02.10.2017 № 4555-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

С учетом изложенного, приведенный в обращении методологический подход к отражению в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки соответствует требованиям Положения № 605-П.

Корректировка стоимости финансового актива до амортизированной стоимости осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 2.10 Положения № 605-П, с периодичностью, установленной пунктом 1.3 Положения № 605-П.

В бухгалтерском учете кредитная организация вправе начисленный по договору процентный доход (пункт 2.6 Положения № 605-П) корректировать до размера процентного дохода, рассчитанного в порядке, установленном пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9, путем отражения соответствующих сумм на счетах по учету корректировок, увеличивающих/уменьшающих стоимость предоставленных/размещенных денежных средств.

Если кредитная организация указанные в обращении дополнительные расходы согласно пункту 1.1 Положения № 605-П признает в бухгалтерском учете затратами в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, то по мнению Департамента, при реализации в бухгалтерском учете требований МСФО (IFRS) 9 с 01.01.2019 следует руководствоваться Информационным письмом и требованиями Положения № 605-П. При этом полученные финансовые результаты согласно Информационному письму, подлежат отражению в бухгалтерском учете либо в составе текущих финансовых результатов на счете № 706 «Финансовый результат текущего года», либо в составе финансовых результатов прошлых лет на счетах № 10801 «Нераспределенная прибыль», № 10901 «Непокрытый убыток», соответствующий выбор кредитным организациям необходимо определить во внутреннем документе.

Таким образом, кредитной организации при определении порядка отражения в бухгалтерском учете указанных в обращении дополнительных расходов по агентским договорам за привлечение клиентов для выдачи банковских гарантий, необходимо руководствоваться вышеуказанными требованиями нормативных актов Банка России.

Если условиями договора банковской гарантии оплата вознаграждения за выдачу банковской гарантии осуществляется в валюте отличной от валюты номинала гарантии, то бухгалтерский учет такого вознаграждения до даты уплаты или отражения его на счетах по учету доходов осуществляется в валюте расчетов.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации сумма вознаграждения за выдачу гарантии подлежит отражению на балансовых счетах: № 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» в валюте расчетов (в рублях), № 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» в валюте номинала гарантии (в Евро).

Дополнительно сообщаем, что в настоящее время Департаментом рассматривается вопрос об исключении балансовых счетов № № 47501, 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» из Списка парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное.

В соответствии с пунктом 1.7 Положения № 605-П затраты по сделке, признанные кредитной организацией несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету расходов в том месяце, в котором был признан финансовый актив.

С учетом изложенного кредитная организация вправе указанные в обращении затраты, признанные несущественными, единовременно признать на балансовом счете по учету расходов в дату выдачи кредита.

Согласно пункту 3.1 Положения № 605-П при первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с пунктом 1.1 Положения № 605-П.

При определении порядка отражения в бухгалтерском учете финансовых гарантий, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 9, в дату их первоначального признания необходимо принимать во внимание, что в силу требования пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 об оценке выпустившей стороной договора финансовой гарантии признание оценочного резерва под убытки, определенного в соответствии с разделом 5.5 МСФО (IFRS) 9, осуществляется в отношении договоров финансовой гарантии после их первоначального признания.

В силу пункта 1.2 Положения № 605-П и пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 после первоначального признания стоимость договора банковской гарантии определяется расчетным способом по наибольшей из величин:

суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки;

первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, определенной по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

После первоначального признания обязательства по выданным банковским гарантиям корректировка его стоимости до наибольшей величины осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605, с периодичностью, установленной пунктом 1.5 Положения № 605-П. При этом балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах бухгалтерского учета согласно пункту 1.12 Положения № 605-П.

Вместе с тем, при применении Положения № 605-П кредитные организации должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 5.1 Положения № 605-П).

Согласно пункту 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П начисление доходов по выданным банковским гарантиям осуществляется в части, относящейся к текущему месяцу, в последний календарный день месяца, в дату окончания действия банковской гарантии.

Таким образом, комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии, в том числе за перевыпуск банковской гарантии, подлежит признанию на счетах по учету доходов равномерно, исходя из срока действия договора банковской гарантии.

Перечень операций, на которые распространяются требования Положения № 605-П, является закрытым, в связи с чем, операции в рамках расчетов по аккредитивам не входят в сферу применения Положения № 605-П.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 № 4555-У) с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения № 579-П должны руководствоваться МСФО.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что по экономической сути непокрытые (гарантированные) аккредитивы, резервные аккредитивы сопоставимы с выданными гарантиями, кредитная организация вправе отражать их в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном установленному для учета обязательств по выданным банковским гарантиям.

Применение счетов №№ 47501, 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» для учета расчетов по комиссиям по вышеуказанным аккредитивам, в том числе если дата их исполнения ещё не наступила, Положению № 605-П противоречить не будет.

Признание доходов по непокрытым аккредитивам (гарантированным) аккредитивам, резервным аккредитивам осуществляется в части, относящейся к текущему месяцу, в последний день месяца, а также в дату окончания действия аккредитива.

Согласно подпункту 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П (в редакции Указания Банка России от 21.06.2018 № 4827-У) расчет и корректировка величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска.

Периодичность расчета и корректировки величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки утверждается кредитной организацией в учетной политике.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации кредитная организация вправе осуществлять дополнительное проведение расчета и корректировок величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки в течение квартала. Данный способ должен быть закреплен в учетной политике кредитной организации.

При применении Положения № 605-П порядок аналитического учета оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, а также порядок использования балансовых счетов по учету сумм корректировок резервов определяется кредитной организацией самостоятельно.

Исходя из изложенного, кредитная организация вправе корректировку резерва на возможные потери до величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки учитывать на одном балансовом счете второго порядка несмотря на то, что резервы на возможные потери под ссудную задолженность отражаются на нескольких балансовых счетах второго порядка.

С 01.01.2019 согласно пунктам 3.59, 3.60 Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 № 4222-У) на балансовых счетах № 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», № 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» будет осуществляться учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам, по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам.

На указанные счета будет относится рассматриваемая в обращении просроченная задолженность, не погашенная в срок, установленный заключенным договором.

В ситуациях, когда непоступление денежных средств в оплату дебиторской задолженности по банковским операциям и сделкам не является нарушением условий заключенного договора, указанная непогашенная задолженность должна учитываться на соответствующих счетах по учету текущей задолженности.

Резервы на возможные потери формируются по долговым ценным бумагам в случае переноса их на счет № 50505 «Долговые ценные бумаги, не погашенные в срок» вне зависимости от категории, в которую указанные ценные бумаги были классифицированы при первоначальном признании.

Разница между величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки и ранее признанной величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по ценным бумагам подлежит отражению в ОФР по символам раздела 3 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» или раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери».

Счета №№ 50670, 50770 «Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании» и №№ 50671, 50771 «Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения» применяются кредитной организацией при отражении в бухгалтерском учете разницы между справедливой стоимостью долевой ценной бумаги при первоначальном признании и ценой сделки по приобретению долевой ценной бумаги в случаях, отличных от указанных в пункте 3.9 Положения № 606-П, то есть в ситуациях, на которые распространяется пункт В5.1.2А(b) МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктом В5.1.2А(b) МСФО (IFRS) 9 с момента первоначального признания финансового инструмента отложенная разница признается как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.

Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о долевых ценных бумагах (финансовых инструментах, не имеющих срока погашения), то применение временного фактора для признания отсроченной разницы, по мнению Департамента, некорректно. Если кредитная организация не использует иной фактор для признания отсроченной разницы, то суммы, учитываемые на указанных выше балансовых счетах в дату выбытия (реализации) ценных бумаг подлежат отнесению на балансовый счет № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Согласно пункту 8.1 Положения № 606-П при выбытии (реализации, погашении) ценной бумаги на счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» подлежит отражению балансовая стоимость ценной бумаги на дату выбытия, включающая согласно пункту 1.5 Положения № 606-П, в том числе остатки по счетам по учету резервов на возможные потери и корректировок резервов на возможные потери.

В силу пункта 12.1 Положения № 606-П кредитные организации при определении амортизированной стоимости указанных в обращении долговых ценных бумаг должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

В случае утверждения согласно подпункту 2.3.2 пункта 2.3 Положения № 606-П в бухгалтерском учете способа оценки паев, отраженных на балансовом счете по учету вложений в паевые инвестиционные фонды «без проведения последующей переоценки» формирование резерва на возможные потери по таким паям следует осуществлять в соответствии с требованиями Положения Банка России от 23.10.2017 № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

В соответствии с пунктом 5.16 части II Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 № 4555-У) обязательства по выпущенным облигациям учитываются на балансовом счете № 520 «Выпущенные облигации». Это требование также распространяется на выпущенные бессрочные облигации.

Согласно пункту 4.1 Положения Банка России № 604-П при применении указанного нормативного акта Банка России кредитным организациям необходимо руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В случае если нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету не содержат типовых бухгалтерских записей, кредитная организация при необходимости самостоятельно разрабатывает порядок бухгалтерского учета отдельных операций в соответствии с МСФО, в том числе МСФО (IFRS) 9, и Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и утверждает его в учетной политике.

Исходя из изложенного, для целей Положения № 604-П кредитной организации необходимо самостоятельно определить порядок отражения в бухгалтерском учете бессрочных облигаций.

Кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры, в том числе принимают решение, распространяется ли на них Положение № 372-П и, исходя из условий каждого конкретного договора на дату первоначального признания, определяют порядок их бухгалтерского учета, руководствуясь методологическими принципами, установленными нормативными актами Банка России.

Дополнительно отмечаем, что счета №№ 47421, 47424 «Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)», согласно их характеристики, определенной пунктом 4.72.1 части II Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 № 4722-У) предназначены для учета переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, с даты заключения по дату исполнения или по дату прекращения признания требований и обязательств по договорам на которые не распространяется Положение № 372-П.

По мнению Департамента, в случае если дата расчетов по договору переносится в связи с праздничными (выходными) днями в стране контрагента, имеет место перенос сроков исполнения требований и обязательств по договору, но не изменение срока, обусловленного договором.

Требование пункта 1.11 Положения № 606-П об отражении в бухгалтерском учете существенного изменения справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора, предметом которого является приобретение ценных бумаг, до отчетной даты на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг в соответствии с порядком учета переоценки приобретаемых ценных бумаг после их первоначального признания соответствует требованиям пункта В3.1.6 МСФО (IFRS) 9 и распространяется на сделки, предусматривающие покупку ценных бумаг «на стандартных условиях», как это определено в Приложении А к МСФО (IFRS) 9.

При этом кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры, и, в том числе на основании требований МСФО (IFRS) 9, определяют порядок их бухгалтерского учета.

ЭПС определяется кредитной организацией в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9.

В случае если ценные бумаги приобретены по договорам, указанным в абзаце втором пункта 1.11 Положения № 606-П, суммы, отражаемые на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг и до отчетной даты, включаются в дату первоначального признания ценных бумаг в расчет разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг и ценой сделки по приобретению ценных бумаг для целей применения пунктов 3.8-3.10 Положения № 606-П.

ЭПС определяется кредитной организацией в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9.

В случае если кредитная организация отражает ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, на лицевых счетах, открываемых с кодом валюты номинала, начисленные процентные доходы по таким ценным бумагам также следует отражать на соответствующих лицевых счетах, открываемых с кодом валюты номинала.

При отражении в бухгалтерском учете операций с производными финансовыми инструментами, неотделяемыми от основного договора, кредитными организациями должны применяться принципы, предусмотренные МСФО, а именно: финансовый результат от таких встроенных производных инструментов следует отражать на тех же символах доходов и расходов, предусмотренных нормативными актами Банка России по операциям финансовых активов и обязательств.

С учетом изложенного, указанная в вопросе разница между рублевым эквивалентом суммы выплаты по ценным бумагам по официальному курсу иностранных валют к рублю, установленному на дату выплаты, и фактической суммой выплаты в рублях по курсу, зафиксированному на дату, определенную условиями выпуска ценных бумаг, подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе операционных доходов или расходов.

С 01.01.2019 наличие в гибридном договоре встроенного производного инструмента, необходимость его отделения от основного договора и дальнейший порядок бухгалтерского учета гибридного договора или его компонентов определяются кредитной организацией самостоятельно исходя из требований МСФО (IFRS) 9.

Так, согласно пункту 4.3.2 МСФО (IFRS) 9 если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 9, организация должна оценивать такой договор как единый гибридный договор (без отделения ПФИ).

Согласно пункту 1.2 Положения № 606-П оценка справедливой стоимости ценной бумаги осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 13, при этом методы определения справедливой стоимости утверждаются кредитной организацией в учетной политике.

Изложенный в вопросе порядок отражения в бухгалтерском учете сумм оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки по переданным без прекращения признания ценным бумагам, оцениваемым по амортизированной стоимости, требованиям Положения № 606-П соответствует.

Аналогичный порядок должен применяться к переданным без прекращения признания ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, поскольку согласно пункту 6.5.1 Положения № 606-П в редакции Указания Банка России от 18.12.2018 № 5018-У, которое в настоящее время находится на регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации, на счете № 10630 «Резервы на возможные потери» будет отражаться сумма резерва на возможные потери, сформированного по долговым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Пунктом 11.9 Положения № 606-П в редакции Указания Банка России от 18.12.2018 № 5018-У предусмотрена корректировка суммы сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки с применением счетов №№ 10634, 10635 «Корректировка резервов на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов или доходов.

В соответствии с пунктом 12.11 части I Положения № 579-П выбранный способ оценки долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, учитываемых на балансовом счете № 602 «Прочее участие» кредитная организация должна утвердить в учетной политике.

Применение разных способов оценки долей участия в уставном капитале требованиям Положения № 579-П не соответствует.

Указанные в вопросе операции следует с 01.01.2019 отражать в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения № 605-П.

В силу пункта 5.1 Положения № 605-П кредитные организации при применении Положения № 605-П должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Перечень операций, на которые распространяются требования Положения № 605-П, является закрытым.

Обязательства по нефинансовым гарантиям не входят в сферу применения Положения № 605-П.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 № 4555-У) с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения № 579-П должны руководствоваться МСФО.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации кредитная организация вправе использовать балансовые счета №№ 47501, 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» для учета расчетов по комиссионным вознаграждениям по нефинансовым гарантиям.

Обзор документа

ЦБ РФ рассмотрел ряд вопросов, возникающих у кредитных организаций при проведении бухучета, в т. ч. с учетом требований МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Банкам в т. ч. разъяснено:

— как отражать результаты переоценки финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, числящихся по состоянию на 1 января 2019 г.;

— как учитывать дополнительные расходы по агентским договорам за привлечение клиентов для выдачи банковских гарантий;

— как отражать вознаграждения за выдачу гарантий;

— как признавать доходы по непокрытым аккредитивам (гарантированным) аккредитивам и резервным аккредитивам;

— как определить порядок отражения бессрочных облигаций;

— как отразить разницу между рублевым эквивалентом суммы выплаты по ценным бумагам по официальному курсу иностранных валют к рублю, установленному на дату выплаты, и фактической суммой выплаты в рублях по курсу, зафиксированному на дату, определенную условиями выпуска ценных бумаг.

Источник