учет филиала за рубежом
Ведение учета в представительстве иностранной компании
Нормативные основы организации учета в подразделении зарубежной компании
При открытии зарубежной компанией представительства в России необходимо решить такую важную задачу, как организация и ведение бухгалтерского и налогового учета. По этому поводу может возникнуть комплекс вопросов, например:
При решении этих вопросов необходимо исходить из того, что на основании подп. 2 п. 1 ст. 6 закона о бухучете от 06.12.2011 № 402-ФЗ у представительства иностранного юрлица (ПИЮЛ) существует возможность выбора:
Положением по ведению бухучета в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29. 07.1998 № 34н (абз. 2 п. 2) определено, что ПИЮЛ может вести бухучет исходя из национальных правил страны нахождения зарубежной фирмы, если они не вступают в противоречие с МСФО.
С нюансами применения международных стандартов финотчетности знакомьтесь с помощью подготовленных специалистами нашего сайта материалов:
Учетный процесс в ПИЮЛ осложняется тем, что оно обязано соблюдать учетные нормы сразу 2 видов:
Учетные особенности ПИЮЛ рассмотрим в следующих разделах.
Бухгалтерский учет в представительстве иностранной организации
Если зарубежная фирма примет решение вести в полном объеме бухгалтерский учет в иностранном представительстве, необходимо учесть следующее:
Разобраться с тонкостями формирования учетной политики помогут материалы:
Учитывая, что ПИЮЛ является подразделением (частью) зарубежной фирмы, показатели его деятельности должны найти отражение в отчетности этой фирмы. В этом случае данные бухучета ПИЮЛ должны позволить подготовить отчетность:
Как отечественные фирмы организуют свой бухучет — см. в материале «Порядок организации первичного бухгалтерского учета».
В отношении налогового учета у ПИЮЛ возможность выбора отсутствует — об этом в следующем разделе.
Налоговый учет и отчетность в представительстве зарубежной фирмы
Налоговый учет ПИЮЛ обязано вести в обязательном порядке — право на освобождение от него в российском налоговом законодательстве для таких субъектов хозяйствования не предусмотрено.
В отличие от нормативной базы бухучета (в которой в отношении бухучета ПИЮЛ содержится ограниченный набор информации) российское налоговое законодательство посвятило вопросам налогообложения ПИЮЛ немало статей и пояснений. Например:
Основные аспекты, затрагивающие налогообложение ПИЮЛ
ПИЮЛ обязано исчислять и уплачивать налоги в соответствии с требованиями НК РФ и положениями международных договоров
Расшифровывает понятие ПИЮЛ в налоговых целях
Описывает нюансы налогообложения работающих в России зарубежных компаний (дает определение объекту налогообложения, налоговой базе и т. д.)
Конкретизирует особенности налогообложения зарубежных фирм при осуществлении деятельности на стройплощадке
Другие статьи НК РФ (посвященные расчетным алгоритмам отдельных налогов), а также разъяснения Минфина РФ и ФНС России по вопросам налогообложения ПИЮЛ
Кроме того, важным уточнением порядка налогообложения ПИЮЛ являются положения международных договоров РФ — если из их содержания следует иной порядок налогообложения, чем указан в российском налоговом законодательстве, то необходимо применять нормы международного договора.
Таким образом, по п. 8 ст. 307 НК РФ зарубежные компании, работающие в России через постоянное представительство, должны:
Наименование отчета ПИЮЛ
Реквизиты приказов МНС России, утвердивших форму отчета
Декларация по налогу на прибыль иностранной организации
от 05.01.2004 № БГ-3-23/1
Отчет о деятельности в РФ
от 16.01.2004 № БГ-3-23/19
Как заполнить и сдать годовой отчет о деятельности иностранной организации, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы не ошибиться при оформлении отчета, переходите в Готовое решение от КонсультантПлюс, получив пробный демо-доступ к системе. Это бесплатно.
Если же зарубежная фирма открыла в России подразделение исключительно для осуществления представительских функций, по мнению Минфина России (письмо от 24.10.2005 № 03-03-04/4/66):
О разнообразии поясняемых российскими чиновниками учетных нюансов расскажут сообщения:
При конкретизации своих «прибыльных» налоговых обязательств ПИЮЛ руководствуется НК РФ, но в некоторых ситуациях этот процесс требует особых подходов. К примеру, по особой схеме рассчитываются налоговые обязательства, если ПИЮЛ занимается подготовительной и (или) вспомогательной деятельностью не только в своих интересах, но и для третьих лиц (без получения вознаграждения). Об этом — в следующем разделе.
Нюансы расчета налога на прибыль
В общем случае осуществление зарубежной компанией на территории РФ вспомогательной или подготовительной деятельности в своих интересах необходимости в уплате налога на прибыль не вызывает (п. 4 ст. 306 НК РФ). Такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства.
К вспомогательной деятельности относятся, например:
Однако налог на прибыль подлежит расчету и уплате, если:
ПИЮЛ оценивает свои «прибыльные» обязательства по следующей схеме (п. 3 ст. 307 НК РФ):
Если ПИЮЛ совмещает подобную вспомогательную деятельность с собственной предпринимательской, налоговики рекомендуют определять по этим видам деятельности налоговую базу раздельно (письмо МПС России от 12.05.2004 № 23-1-10/34-1571):
Вид деятельности ПИЮЛ
Метод расчета налоговых обязательств
Схема определения налоговой базы по налогу на прибыль (ПБНП):
где ПРВД — расходы по вспомогательной деятельности ПИЮЛ в интересах третьих лиц (без получения от них вознаграждения)
Определение объекта налогообложения по налогу на прибыль (ОННП) осуществляется с применением формулы:
где ПД и ПР — полученные ПИЮЛ доходы и произведенные им расходы соответственно
Процедура расчета и уплаты налога на прибыль российскими налогоплательщиками расшифрована в материале «Налог на прибыль организаций: плательщики, ставки и расчет».
Какие учетные данные потребуются для расчета представительством зарубежной фирмы налога на имущество
Если зарубежная фирма осуществляет свою деятельность в России через постоянное представительство и у нее есть основные средства, она признается плательщиком налога на имущество.
Для правильного исчисления налога на имущество требуется учесть следующие положения НК РФ:
ВНИМАНИЕ: ПБУ 6/01 с 2022 года утрачивает силу. Ему на смену придут ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Применять новые стандарты можно и раньше, закрепив положения в учетной политике предприятия.
Как организации перейти на учет основных средств и капитальных вложений по ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, пошагово разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.
ОС01.01 … ОС01.12 — остаточная стоимость имущества на 1 января, … 1 декабря налогового периода;
ОС31.12 — остаточная стоимость имущества на последнее число налогового периода;
12 — число месяцев налогового периода;
Представительство зарубежной фирмы Х-Ltd имеет на своем балансе нежилое помещение (склад) и здание офиса. Кадастровая стоимость на эти объекты недвижимости на 2021 год не установлена. Расчет налога на имущество (НИ) за 2021 год ПИЮЛ произвело исходя из среднегодовой стоимости имущества по исходным данным, представленным в таблице (тыс. руб.):
Режим использования счетов в банках за пределами РФ распространяется на российские организации и на созданные ими филиалы, находящиеся за пределами РФ
В соответствии с ГК РФ филиал не является самостоятельным юридическим лицом, это обособленное подразделение юрлица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции.
При этом обращено внимание на то, что положения закона о валютном регулировании, регламентирующие порядок открытия и использования резидентами счетов в банках за пределами РФ, распространяются на всех резидентов, поименованных в законе, без разделения их на юридические лица и их филиалы.
Вопрос:
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 31 июля 2019 г. N БА-4-17/15134@
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение АО от 21.06.2019, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства, которое не является самостоятельным юридическим лицом.
Важно отметить, что статья 12 Закона N 173-ФЗ, регламентирующая порядок открытия и использования резидентами счетов в банках за пределами территории Российской Федерации, распространяется на всех резидентов, перечисленных в пункте 6 части 1 статьи 1 Закона N 173-ФЗ, т.е. без разделения их на юридические лица и их филиалы.
Таким образом, режим использования резидентами счетов в банках за пределами территории Российской Федерации в равной степени распространяется как на российские юридические лица, так и на созданные ими филиалы, находящиеся за пределами территории Российской Федерации.
Положения пункта 16 части 1 статьи 9 и абзаца 6 части 2 статьи 14 Закона N 173-ФЗ, на которые ссылается в своем обращении АО, не опровергают данное заключение, а наоборот, его подтверждают, поскольку относятся к расчетам между резидентами, являющимися транспортными организациями и их филиалами, представительствами и иными подразделениями юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, все вышесказанное опровергает довод АО в его обращении о том, что «российское валютное законодательство наделяет иностранные филиалы специальной правоспособностью, обособляя такие филиалы от иных участников внешнеэкономической деятельности».
Налогообложение зарубежных представительств российских организаций
Активный выход российского бизнеса на международный рынок приводит к необходимости создания российскими юридическими лицами обособленных подразделений на территории иностранных государств. Отметим, что современные хозяйствующие субъекты в Российской Федерации представлены в основном обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа.
Так, согласно статье 5 Закона №14-ФЗ и статье 5 Закона №208-ФЗ и общество с ограниченной ответственностью, и акционерное общество вправе создавать на территории иностранных государств филиалы и представительства.
Причем и в отношении обществ с ограниченной ответственностью и в отношении акционерных обществ, нормы указанных законов предусматривают, что создание организацией филиала или представительства за пределами Российской Федерации производится в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого создаются филиалы и представительства, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Создавая такое структурное подразделение, российская организация зачастую сталкивается с массой вопросов, касающихся исчисления и уплаты налогов при осуществлении деятельности за рубежом. В настоящем разделе книги мы постараемся осветить некоторые особенности налогообложения деятельности зарубежных представительств российских организаций. Мы не случайно отметили, что сделаем это не в полной мере, потому как для этого, по крайней мере, необходимо знать налоговое законодательство других стран.
Рассматривая вопросы налогообложения деятельности российских организаций, имеющих зарубежные представительства, по мнению авторов настоящей книги, следует отметить одну важную деталь.
Как было указано в первой части настоящей книги, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации филиал и представительство юридического лица представляют собой обособленные подразделения организации.
Налоговое законодательство Российской Федерации содержит несколько иное понятие обособленного подразделения.
Как видим, НК РФ под обособленным подразделением юридического лица понимает более широкое понятие, чем ГК РФ. Иначе говоря, в целях налогообложения под обособленным подразделением юридического лица понимаются не только филиалы и представительства, а любое территориально обособленное подразделение организации, имеющее стационарно оборудованные рабочие места.
Российские организации в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются плательщиками налога на прибыль. Порядок исчисления и уплаты указанного налога регулируется нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 года.
Согласно статье 247 НК РФ под прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:
ü доходы от реализации (статья 249 НК РФ);
ü внереализационные доходы (статья 250 НК РФ);
ü доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 НК РФ).
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 НК РФ).
Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:
ü Расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:
· материальные расходы (статья 254 НК РФ);
· расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);
· суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ);
ü Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);
ü Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ).
Напоминаем, что понятие расхода, используемое в главе 25 НК РФ, установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому:
«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства, а именно статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
«Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет».
Так как первичный бухгалтерский документ является подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции, то в первичных документах, оформленных в соответствии с требованиями иностранного государства должны содержаться сведения, отражающие суть хозяйственной операции. Причем, напоминаем, что первичный документ должен в обязательном порядке содержать перевод на русский язык.
Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, регулируются нормами статьи 288 НК РФ). Причем эта статья устанавливает особенности исчисления и уплаты налога на прибыль для двух категорий обособленных подразделений налогоплательщика:
· для обособленных подразделений, расположенных на территории Российской Федерации (пункты 1- 4 статьи 288 НК РФ);
· для обособленных подразделений, расположенных на территории иностранного государства (пункт 5 статьи 288 НК РФ).
Если для первой категории налогоплательщиков глава 25 НК РФ предполагает, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, зачисляемых в доходную часть региональных бюджетов и бюджетов муниципальных образований, производится исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение организации, то в отношении второй категории эти правила не применяются. В частности, на это указано в Письме Управления Федеральной налоговой службы (далее – УФНС Российской Федерации) по городу Москве от 10 марта 2005 года №20-12/15020.
«Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 настоящего Кодекса».
Обратимся к статье 311 НК РФ:
«1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.
3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту».
Подробный анализ приведенной статьи позволяет сделать следующие выводы:
Доходы, полученные российской организацией от зарубежных источников, могут облагаться налогами и в стране нахождения зарубежного представительства.
Если между Российской Федерацией и страной, где находится зарубежное представительство организации, заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то в этом случае при налогообложении применяются нормы международного договора. Напомним, что приоритет норм и правил международных договоров установлен статьей 7 «Действие международных договоров по вопросам налогообложения» части первой НК РФ:
«Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».
Нормами международного договора между Российской Федерацией и Договаривающимся государством может быть предусмотрено, что прибыль российской организации облагается налогом только в Российской Федерации, при условии, что эта организация не осуществляет свою деятельность в Договаривающимся государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если же российская организация осуществляет на территории иностранного государства деятельность через постоянное представительство, то прибыль организации может облагаться налогом в иностранном государстве, но лишь в части, относящейся к деятельности постоянного представительства.
Право признания деятельности российской организации, деятельностью, приводящей к образованию постоянного представительства, принадлежит налоговым органам иностранного государства. Иначе говоря, вопрос о том, должна ли российская организация уплачивать налог за рубежом, принадлежит стороне, на территории которой расположено российское представительство.
Суммы налога, уплаченные российской организацией за границей можно зачесть при уплате налога в Российской Федерации. Однако обратите внимание, что размер суммы налога, который вправе зачесть налогоплательщик не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
Отметим, что, практически все существующие сегодня соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами содержат нормы об устранении двойного налогообложения. Смысл таких норм международных соглашений сводится к тому, что к зачету в Российской Федерации налогоплательщик может принять лишь суммы налога, удержанного за ее пределами с доходов, подлежащих налогообложению в иностранном государстве, с которым заключено соглашение.
Согласно информации Минфина Российской Федерации по состоянию на 1 января 2004 года в Российской Федерации действуют соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с 66 странами (смотри Информационное сообщение Минфина Российской Федерации от 2 марта 2004 года «О соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»).
В том случае, если в соответствии с нормами международного договора налог должен быть уплачен в Российской Федерации, но источник дохода удержал с налогоплательщика сумму налога, налогоплательщик не сможет зачесть налог в Российской Федерации. В этом случае устранение двойного налогообложения производится договаривающимися государствами в соответствии с взаимосогласительными процедурами, предусмотренными нормами международного договора. Как правило, в этом случае, иностранная сторона возвращает сумму неправомерно удержанного налога, при условии, что российская организация представит документ, подтверждающий, что местом ее постоянного пребывания, является Российская Федерация.
Обращаем Ваше внимание, что пунктом 15 Указа Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 года №314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» установлено:
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу, передав его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах Министерству финансов Российской Федерации».
Таким образом, в настоящее время органом, подтверждающим, что организация является резидентом Российской федерации, выступает Федеральная налоговая служба.
Чтобы зачесть сумму налога, уплаченного организацией за рубежом, российская организация должна представить документы, подтверждающие уплату налога за пределами Российской Федерации. Данные документы должны быть заверены компетентными органами иностранного государства. Заметим, что если организация самостоятельно уплачивает сумму налога в иностранном государстве, то документы заверяются налоговым органом соответствующего иностранного государства, если налог, удерживается налоговым агентом, то требуется подтверждение налогового агента.
В пункте 3 статьи 311 НК РФ следует иметь в виду, что размер засчитываемых сумм налога определяется умножением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, полученной за пределами Российской Федерации на ставку налога, действующую в Российской Федерации (24%).
Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на прибыль на примере организации, имеющей обособленное подразделение на территории Германии.
При создании российской организацией обособленного подразделения в Германии следует иметь в виду, что между Российской Федерацией и Федеративной республикой Германия заключено Соглашение от 29 мая 1996 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Соглашение).
Отметим, что указанное Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 18 декабря 1996 года №158-ФЗ «О ратификации соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
Согласно пункту 3 статьи 2 указанного Соглашения:
«К действующим в настоящее время налогам, на которые распространяется действие настоящего Соглашения, в частности, относятся:
a) в Российской Федерации:
налог на прибыль предприятий и организаций;
подоходный налог с физических лиц;
налог на имущество предприятий и налог на имущество физических
далее именуемые «российские налоги»;
b) в Федеративной Республике Германия:
налог с корпораций;
налог на имущество;
промысловый налог и налоговая надбавка в поддержку солидарности,
далее именуемые «германские налоги».
Согласно пункту 1 статьи 23 Соглашения, регулирующему устранение двойного налогообложения:
«если резидент Российской Федерации получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в Федеративной Республике Германия, сумма налога на такие доходы или имущество, уплаченного в Федеративной Республике Германия, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами Российской Федерации».
Организация «А» открыла свое представительство в Германии, деятельность которого немецкой стороной признана приводящей к образованию постоянного представительства.
В соответствии с нормами Соглашения организация «А» уплачивает налог на прибыль в соответствии с законодательством Германии.
Допустим, что с полученной прибыли (50 000 рублей), зарубежное представительство заплатило в бюджет Германии налог на прибыль в сумме 17 500 рублей (ставка налога 35%).
В рассматриваемом примере в соответствии со статьей 311 НК РФ «А» имеет право зачесть сумму налога, уплаченного в иностранном государстве.
Ставка налога на прибыль в Российской Федерации составляет 24%, значит, организация «А» должна уплатить в российский бюджет в соответствии со статьей 284 НК РФ налог в размере 60 000 рублей (250 000 рублей x 24%).
Из этой суммы вычитается налог, уплаченный за границей, но в пределах налога, исчисленного по российскому законодательству. Для этого необходимо пересчитать сумму налога по ставке налога на прибыль, используемой в Российской Федерации. В нашей ситуации засчитываемый налог составит 12 000 рублей (50 000 рублей x 24%).
В Российской Федерации организация «А» должна заплатить налог на прибыль в сумме 48 000 рублей (60 000рублей – 12 000 рублей).
(курсовые разницы не рассматриваются).
Российская организация, имеющая зарубежное представительство, претендующая на получение зачета суммы налога, уплаченного на территории иностранного государства должна представить в налоговый орган специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.
Форма указанной декларации и Инструкция по ее заполнению утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 23 декабря 2003 года №БГ-3-23/709 @ «Об утверждении формы налоговой декларации о доходах, полученных Российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и инструкции по ее заполнению».
Согласно пункту 3 данного приказа:
«Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.
Внесение изменений и дополнений налогоплательщиком в налоговую декларацию при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки или иных ошибок, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления налоговой декларации за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период с учетом внесенных дополнений и изменений.
Указанная налоговая декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в том отчетном (налоговом) периоде, в котором первоначально была представлена декларация.
В случае невозможности определения налогоплательщиком конкретного периода, к которому относятся обнаруженные им в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства того отчетного (налогового) периода, в котором выявлены ошибки (искажения)».
Эту декларацию должны представлять в налоговые инспекции все налогоплательщики, которые получили в отчетном (налоговом) периоде доход за пределами Российской Федерации.
Напомним, что такие доходы учитываются при определении налоговой базы в полном объеме. В уменьшение этих доходов принимаются расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами (статья 311 НК РФ).
Декларации по зарубежным доходам российская организация подает по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев не позднее 30 дней со дня окончания каждого отчетного периода. По итогам налогового периода (года) декларация должна быть подана не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.
Заполняется Декларация по зарубежным доходам в полных рублях.
На титульном листе декларации необходимо представить подробную информацию о налогоплательщике.
В этой части декларации необходимо полностью указать фамилии, имена, отчества и ИНН руководителя и главного бухгалтера. Если ИНН руководителя и главного бухгалтера не указаны или в отчетном периоде изменились их паспортные данные (места жительства), то заполняется специальный раздел с указанием этих изменений.
Представляются подробные сведения о налогоплательщике, его адрес в соответствии с учредительными документами и адрес постоянно действующего исполнительного органа (дирекции, правления), если он не совпадает с данными учредительных документов.
Достоверность и полнота представленных сведений указанных в декларации по зарубежным доходам подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации, или уполномоченного представителя организации. При этом указываются: фамилии, имена, отчества – полностью, ИНН – при наличии, дата подписания декларации.
Содержательная часть Декларации по зарубежным доходам включает четыре раздела:
Раздел I – «Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве»;
Раздел II – «Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство»;
Раздел III – «Расходы постоянного представительства»;
Раздел IV – «Сведения об учетной политике для целей налогообложения».
· товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
· товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
В этом случае, скорее всего, выручка от реализации товаров будет облагаться НДС (иным косвенным налогом) на территории иностранного государства в соответствии с нормами налогового законодательства той страны, где расположено представительство.
Если иностранное законодательство по НДС, содержит в отношении иностранных организаций нормы, аналогичные российским нормам (о праве, а не обязанности регистрации иностранной организации на территории страны в качестве налогоплательщика), то НДС может самостоятельно уплачиваться российским представительством (зарегистрированным в качестве налогоплательщика) в бюджет иностранного государства или удерживаться налоговым агентом (если у российского зарубежного представительства нет такой регистрации).
Сложнее дело обстоит с определением места реализации при оказании услуг или выполнении работ. В российском законодательстве по НДС место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с нормами статьи 148 НК РФ, предусматривающей как общее правило определения места реализации работ (услуг) – подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, так и исключения из него – подпункты 1- 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
По общему правилу работа (услуга) выполнена (оказана) на территории Российской Федерации, если деятельность налогоплательщика, который выполняет работы (оказывает услуги) осуществляется в Российской Федерации.
«1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;
4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации».
Поэтому, если зарубежное представительство выполняет работы или оказывает услуги, предусмотренные подпунктами 1 – 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то может случиться и так, что у нее будет возникать объект налогообложения по НДС в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
Предположим, что организация «А» имеет постоянное зарубежное представительство в Германии. Зарубежное представительство оказывает рекламные услуги российским фирмам за границей.
В марте 2006 года представительство заключило контракт с российской организацией «Б» на оказание рекламных услуг. Сумма контракта составила 7 080 долларов США (в том числе НДС 1 080 долларов США).
Организации подписали акт об оказании услуг 25 марта 2006 года.
Место реализации услуг по рекламе определяется в соответствии с нормами подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Так как покупателем услуг выступает российская организация, следовательно, услуги по рекламе считаются оказанными на территории Российской Федерации и у российского представительства возникает объект налогообложения по НДС.
Уплата НДС в бюджет производится централизованно, поэтому головная организация «А» обязана перечислить НДС в бюджет. Предположим, что курс Центрального Банка Российской Федерации на 25 марта 2006 года составил 27,00 рублей/доллар США.
Мировая практика применения НДС показывает, что основные принципы его взимания в различных странах во многом схожи.
Следовательно, если законодательство по НДС иностранного государства, с резидентом которого российским лицом заключается контракт на выполнение работ (оказание услуг), основано на тех же принципах определения места реализации работ (услуг) в целях обложения НДС, то двойного обложения этим налогом не возникает.
На практике не исключены случаи, когда двойное налогообложение может возникнуть из-за различного подхода к определению места реализации работ (услуг) в налоговом законодательстве двух государств. В результате не исключена ситуация, когда иностранный партнер в соответствии со своим законодательством удержит сумму налога из дохода, причитающегося российской организации. Причем вычет в отношении этого налога российским законодательством не предусмотрен. Помимо этого, возникают и не очень приятные последствия для российской стороны в отношении налога на прибыль.
В соответствии с нормами статьи 311 НК РФ представительство, получившее доход от иностранного источника, учитывает полученные доходы в полном объеме, за минусом расходов, связанных с получением этого дохода, причем осуществленных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Уменьшить сумму полученного от иностранного источника дохода, на сумму удержанного «иностранцем» НДС российская организация не вправе, так как это сделать можно лишь в отношении НДС, начисленного в соответствии с нормами российского законодательства (пункт 1 статьи 248 НК РФ). Можно, конечно, попытаться признать сумму удержанного косвенного налога прочими расходами, связанными с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако не исключена ситуация, что налоговый орган посчитает данные действия неправомерными, так как налогоплательщик в качестве прочих расходов вправе учесть суммы налога, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ), а в рассматриваемой ситуации налог удерживается в соответствии с нормами иностранного налогового законодательства.
Отметим, что для выполнения трудовых обязанностей головная организация может направлять в зарубежное представительство своей организации, как своих штатных сотрудников (российских граждан), так и нанимать иностранных работников.
Естественно, что в такой ситуации у организации – работодателя возникает масса вопросов по поводу начисления, так называемых «зарплатных» налогов.
Рассмотрим варианты, когда у работодателя будут возникать обязанности по начислению налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в соответствии с нормами российского законодательства с доходов работников – российских граждан и иностранных работников.
Напомним, что порядок исчисления и уплаты НДФЛ в российском налоговом законодательстве регулируется нормами главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
«Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
3. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации».
Таким образом, в целях НДФЛ налоговым резидентом может признаваться как российский гражданин, так и иностранец.
Рассмотрим несколько ситуаций.
В соответствии с трудовым контрактом местом постоянной работы сотрудника организации «А» является зарубежное представительство, расположенное на территории Германии. Работник находится на территории иностранного государства в течение 11 месяцев. Заработная плата ему начисляется в России и переводится на счет в российском банке.
Рассмотрим, как подлежит налогообложению в Российской Федерации вознаграждение, получаемое сотрудником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей в Германии.
Исходя из условий примера, работник выполняет свои трудовые обязанности (предусмотренные контрактом) на территории иностранного государства в течение 11 месяцев, что более 183 дней, следовательно, он не признается резидентом Российской Федерации.
Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, представляет собой доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, в условиях данного примера, российский гражданин является нерезидентом Российской Федерации, получающим доходы от источников за пределами Российской Федерации. Следовательно, в соответствии с нормами статьи 209 НК РФ в данной ситуации не возникает объекта налогообложения по НДФЛ.
Сотрудник организации направлен в краткосрочную командировку (20 дней) в филиал организации, который находится в ближнем зарубежье (Украина).
Будет ли возникать у физического лица объект налогообложения по НДФЛ.
В условиях рассматриваемого примера сотрудник организации является резидентом Российской Федерации (находится на территории Российской Федерации более 183 дней в году в течение 12 следующих подряд месяцев). Заработная плата, выплачиваемая ему за время его нахождения в служебной командировке за границей, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со статьей 209 НК РФ у физических лиц, являющихся резидентами Российской Федерации объектом налогообложения являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Следовательно, с доходов работника, полученных за время нахождения в зарубежной командировке, организация удержит НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%.
Организация «А» направила в долгосрочную командировку в свое немецкое представительство менеджера, исполняющего обязанности по трудовому договору, для повышения уровня экспортных продаж своей продукции. Срок исполнения предусмотренных обязанностей менеджером в представительстве составляет одиннадцать месяцев. Заработная плата в размере 20 000 рублей переводится на банковский счет представительства в банке-нерезиденте и выплачивается сотруднику из кассы представительства. Рассмотрим на конкретном примере отражение расчетов с менеджером по заработной плате.
Менеджер головной организации направлен на работу в представительство. На основании пункта 1 статьи 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет его защиту.
Пунктом 3 статьи 55 ГК РФ установлено, что представительство не является юридическим лицом.
На основании статьи 166 ТК РФ поездка менеджера, по распоряжению работодателя, на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы считается служебной командировкой. При этом сотруднику гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н установлено, что сумма оплаты труда работника относится к расходам организации по обычным видам деятельности.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, определено, что начисление заработной платы менеджеру отражается в нашем примере по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». На основании пункта 1 статьи 236 НК РФ сумма заработной платы работника признается объектом налогообложения по единому социальному налогу (далее – ЕСН). На суммы оплаты труда в иностранной валюте, выплачиваемые штатным работникам (гражданам Российской Федерации), направленным на работу за границу, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке в головной организации.
Статьей 237 НК РФ установлено, что расчет ЕСН производится исходя из суммы начисленной заработной платы. В бухгалтерском учете суммы ЕСН отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие фонды.
На основании пункта 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184 «Об утверждении правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда работников. Сумма начисленных страховых взносов отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.
Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
В нашем примере сотрудник получает вознаграждение, которое подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ отнесено к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Следовательно, в нашем примере заработная плата менеджера, начисленная за время долгосрочной командировки и выплаченная на территории иностранного государства, не облагается НДФЛ. Наша позиция по этому вопросу соответствует позиции Минфина Российской Федерации, которая изложена в Письме от 16 марта 2004 года №04-04-06/43.
Перечисление денежных средств на банковский счет представительства, выделенного на отдельный баланс, отражается по кредиту счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с дебетом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». На основании отчета представительства о произведенных им расходах на выплату заработной платы менеджеру в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 70 и кредиту счета 79.
Предположим, что взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве исчисляются из страхового тарифа 0,2%.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Теперь рассмотрим ситуацию, когда в зарубежном представительстве российской организации работают иностранные граждане.
При выплате заработной платы иностранным сотрудникам зарубежного представительства, у иностранных граждан – физических лиц не возникает объекта налогообложения по НДФЛ в соответствии с нормами российского налогового законодательства. Так как иностранные граждане, выполняющие трудовые обязанности в зарубежном российском представительстве, не признаются резидентами Российской Федерации (напомним, что иностранные физические лица могут быть признаны резидентами Российской Федерации лишь в том случае, если находятся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в году в течение 12 следующих подряд месяцев). Доходы, получаемые ими за выполнение трудовых обязанностей за границей, в соответствии с нормами главы 23 НК РФ признаются доходами, полученными от источников за пределами Российской Федерации. А так как в соответствии со статьей 209 НК РФ объект налогообложения по НДФЛ возникает у нерезидента лишь при получении доходов от российских источников, следовательно, в данном случае объекта обложения НДФЛ не возникает.
В случаях, если в зарубежных представительствах российских организаций работают иностранные граждане, которые постоянно проживают в данной стране и, следовательно, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, то их доходы облагаются аналогичным налогом в соответствии с иностранным законодательством.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН установлен главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ. Согласно статье 235 НК РФ организация, производящая выплаты физическим лицам, признается плательщиком ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организации, производящей выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 8 статьи 243 НК РФ обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, имеющие расчетный счет, начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по налогу) и предоставлении расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Отметим, что в соответствии с нормами пункта 1 статьи 83 НК РФ:
«Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения».
Обратите внимание, что такая обязанность выдвигается законодателем к организации, имеющей обособленное подразделение на территории Российской Федерации, мы же рассматриваем зарубежные представительства российских организаций – обособленных подразделений, расположенных на территории иностранного государства. У этой категории обособленных подразделений нет регистрации на территории Российской Федерации, поэтому уплата сумм налога производится по месту нахождения головной организации.
Отражение операций в бухгалтерском учете производится следующим образом:
Сделаем вывод: в соответствии с положениями статьи 235 и статьи 236 НК РФ обложению ЕСН подлежат выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам, производимые российскими юридическими лицами в пользу физических лиц.
Причем в соответствии со статьей 11 НК РФ под физическими лицами в налоговом законодательстве понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
При этом не устанавливается каких-либо условий в отношении места выполнения работ или оказания услуг по указанным договорам и гражданства лиц, которым производятся выплаты по таким договорам. Таким образом, выплаты работникам российских организаций, занятым как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами (в зарубежных филиалах, представительствах, отделениях, бюро, корпунктах и тому подобное), подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке в головной организации.
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы оплаты труда и другие суммы выплат в иностранной валюте, которые выплачены своим работникам, направленным на работу за границу, налогоплательщиками (финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями) в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации. В связи с этим, основанием для не включения указанных выплат в иностранной валюте в налоговую базу по ЕСН является финансирование организации из федерального бюджета.
Следовательно, суммы выплат физическим лицам, работающим по контракту за рубежом, не подлежат обложению ЕСН в том случае, если такие выплаты производятся в иностранной валюте за счет средств организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Рассмотрим, как начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на заработную плату сотрудников представительства российской организации, которая расположена на территории иностранного государства. При этом сотрудники являются как российскими, так и иностранными гражданами и работают в представительстве по трудовому договору.
В соответствии со статьей 7 Закона №167-ФЗ застрахованными лицами (на которых распространяется обязательное пенсионное страхование) являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства:
· работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;
· самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты);
· являющиеся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;
· работающие за пределами территории Российской Федерации в случае уплаты страховых взносов в соответствии со статьей 29 Закона №167-ФЗ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;
· являющиеся членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;
· иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с Законом №167-ФЗ.
Статья 29 «Добровольное вступление в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию» Закона №167-ФЗ:
«1. Граждане Российской Федерации, работающие за пределами территории Российской Федерации, вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации за себя.
Физические лица вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации за другое физическое лицо, за которое не осуществляется уплата страховых взносов страхователем в соответствии с настоящим Федеральным законом.
2. Физические лица, указанные в пункте 1 настоящей статьи, осуществляют уплату страховых взносов в порядке, установленном пунктами 1, 2 и 4 статьи 28 настоящего Федерального закона.
При этом уплаченные суммы страховых взносов учитываются при определении права граждан на получение обязательного страхового обеспечения на общих основаниях.
3. Физические лица, уплачивающие страховые взносы в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа».
Таким образом, в соответствии с нормами Закона №167-ФЗ российский гражданин, работающий за границей, может признаваться застрахованным лицом, если он самостоятельно уплачивает страховые взносы.
Согласно статье 10 «Периоды работы и (или) иной деятельности, включаемые в страховой стаж» Закона о трудовых пенсиях:
«1. В страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной деятельности, которые выполнялись на территории Российской Федерации лицами, указанными в части первой статьи 3 настоящего Федерального закона, при условии, что за эти периоды уплачивались страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации.
2. Периоды работы и (или) иной деятельности, которые выполнялись лицами, указанными в части первой статьи 3 настоящего Федерального закона, за пределами территории Российской Федерации, включаются в страховой стаж в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации или международными договорами Российской Федерации, либо в случае уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в соответствии со статьей 29 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Следовательно, организация-работодатель по выплатам, производимым работникам, направленным для работы за границу, не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Если работники, не желают терять стаж, они самостоятельно осуществляют уплату таких взносов.
Рассмотрим на примере, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете операции по начислению и выплате заработной платы работникам зарубежного представительства.
Предположим, что в зарубежном представительстве организации «А» по трудовым договорам работают иностранные граждане. За отчетный период указанной категории работников представительства была начислена заработная плата в размере 800 000 рублей. С суммы начисленной заработной платы иностранных граждан российское представительство уплатило в бюджет иностранного государства, 4000 евро (налоги и сборы, взимаемые на территории иностранного государства). Заработная плата выдана иностранным работникам из кассы представительства в российской валюте.
Чтобы не загромождать пример, допустим, что курс евро на дату начисления налогов и сборов и на дату уплаты их в бюджет иностранного государства постоянный и составляет – 33 рубля за евро. Если же курс изменяется, то в бухгалтерском учете представительства будут возникать курсовые разницы, которые учитываются в составе внереализационных доходов или расходов с отражением на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Выплата заработной платы иностранным работникам в валюте Российской Федерации по сути дела представляет собой валютную операцию между резидентом Российской Федерации (зарубежное представительство организации «А») и нерезидентами (гражданами иностранного государства).
Согласно российскому валютному законодательству, а именно статье 6 Закона №173-ФЗ:
«Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных статьями 7, 8 и 11 настоящего Федерального закона, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации. Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление».
Иначе говоря, с точки зрения российского законодательства, выдача заработной платы нерезидентам в валюте Российской Федерации производится без ограничений.
При этом следует проверить, допускается ли такая операция между резидентами и нерезидентами валютным законодательством государства, на территории которого расположено российское зарубежное представительство.
Рассмотрим, будет ли у физических лиц – иностранных работников возникать объект налогообложения по НДФЛ и должна ли организация-работодатель удержать у них сумму налога.
В соответствии с условиями нашего примера иностранные граждане, работающие в зарубежном российском представительстве, не являются резидентами Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ у нерезидентов признаются доходы от источников в Российской Федерации.
Заработная плата, выплачиваемая иностранным работникам за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ признается доходом, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Следовательно, в соответствии с нормами российского законодательства у иностранных граждан не возникает объекта налогообложения по НДФЛ.
Так как зарубежное представительство осуществляет выплаты по трудовым договорам в пользу иностранных физических лиц, у организации возникает объект налогообложения по ЕСН. В примере использована ставка ЕСН 26%.
Иностранные работники, проживают на территории иностранного государства, следовательно, они не являются застрахованными лицами в соответствии с нормами Закона №167-ФЗ, поэтому российская организация, с суммы вознаграждения выплачиваемой иностранцам, не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Отметим, что аналогичная точка зрения высказана работниками налогового ведомства в ответе на частный вопрос налогоплательщика в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 17 января 2005 года №21-11/01843:
«С 1 января 2003 года НК РФ не содержит нормы, определяющие особенности налогообложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан. Поэтому налогообложение данной категории граждан производится в общеустановленном порядке.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса установлено, что плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Статьей 11 Трудового кодекса РФ установлено, что Трудовой кодекс РФ, законы и иные нормативно-правовые акты, содержащие нормы трудового права, обязательны для применения на всей территории РФ для всех работодателей (юридических и физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности и распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем.
На территории РФ правила, установленные Трудовым кодексом РФ, законами, иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных ими либо с их участием, работников международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором РФ.
В статье 13 Трудового кодекса РФ сказано, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты РФ, содержащие нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории РФ, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное.
Таким образом, гражданин Белоруссии, работающий в организации, зарегистрированной на территории РФ для работы с клиентами Республики Беларусь, исполняет свои трудовые обязанности на условиях, подпадающих под действие норм Трудового кодекса РФ. Следовательно, выплаты, начисленные в пользу гражданина Белоруссии, являются выплатами в рамках трудовых договоров и признаются объектом налогообложения ЕСН.
В отношении порядка исчисления ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо отметить следующее.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Вычет предоставляется в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом №167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет и начисленную за тот же период.
Таким образом, на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранного гражданина, проживающего за пределами РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по Закону №167-ФЗ не начисляются, поскольку он не является застрахованным лицом, а ЕСН начисляется в общеустановленном порядке. В результате в федеральный бюджет ЕСН исчисляется за 2004 год по ставке 28%, так как налоговый вычет не может быть применен.
Обратите внимание, что в соответствии с главой 24 НК РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленные Федеральным законом от 24 июля 1998 года №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», не входят в состав ЕСН. Страховщиком по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является Фонд социального страхования РФ.
Физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ (пункт 2 статьи 11 НК РФ).
Статьей 209 НК РФ определено, что объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный только от источников в РФ.
Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за выполнение работы за пределами РФ, не являются объектом налогообложения НДФЛ».
В бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующим образом: