учет дорогостоящих запчастей в 2021 году
Учет дорогостоящих запчастей в 2021 году
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Возможно ли в 2021 году спецодежду и спецоснастку со сроком использования более 12 месяцев отразить не как основное средство, а как запасы, если с 2021 года применять ФСБУ 6/2020 и закрепить в учетной политике приказом, что приобретенные в производственных целях спецпредметы стоимостью до 100 тыс. руб. (в бухгалтерском и налоговом учете) не являются основными средствами, а учитываются как запасы? Дает ли это право списывать единовременно расходы на спецодежду и спецоснастку при передаче их в эксплуатацию?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учет спецодежды и специальной оснастки со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев, приобретенной с 2021 года, должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию «запасы».
В то же время в 2021 году продолжают действовать положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств», позволяющие учитывать в составе запасов малоценные (не более 40 000 руб. за единицу) внеоборотные активы.
В связи с введением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, у организации появляется возможность самостоятельно установить новый стоимостной лимит малоценного имущества, например равный 100 тыс. руб. Благодаря этому возможно единовременное списание в расходы текущего периода вновь приобретенной специальной одежды, специальной оснастки со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, если стоимость такого имущества окажется в пределах данного лимита. Это также позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет данного имущества.
Если организация досрочно не перешла на применение ФСБУ 6/2020, то она не сможет единовременно списывать в расходы стоимость приобретенной в 2021 г. спецодежды и спецоснастки с длительным (свыше 12 месяцев) сроком эксплуатации и стоимостью более 40 тыс. руб. Тогда организации надлежит отнести такое имущество в состав ОС и признавать его стоимость в расходах через механизм амортизации.
Бухгалтерский учет
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по прибыли не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества и подлежат списанию путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Имущество стоимостью менее лимита (100 000 рублей) в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов. Стоимость таких объектов списывается в расходы единовременно согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).
На основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
Установлено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом в целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости СИЗ и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей. В случае, если налогоплательщик применяет отличный от единовременного порядок признания расходов на приобретение такого имущества, то такой порядок должен полностью определяться его учетной политикой для целей налогообложения (дополнительно смотрите письма Минфина России от 06.03.2019 N 03-03-07/14527, от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).
Таким образом, специальная одежда и спецоснастка в целях налогообложения прибыли могут быть учтены:
— в составе амортизируемого имущества, если ее стоимость превышает 100 тыс. руб., а срок эксплуатации более года;
— в составе материальных расходов: а) единовременно при передаче в эксплуатацию, б) равномерно в течение срока эксплуатации.
При выборе второго способа (а) и досрочном переходе на применение ФСБУ 6/2020 у организации, начиная с 2021 г. не будут появляться разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в отражении операций, связанных с приобретением спецодежды и специальной оснастки.
Отметим также, что с 1 января 2020 года спецодежда, не указанная в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ и приобретенная для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции, учитывается в составе прочих расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи спецодежды в эксплуатацию;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения спецодежды;
— Вопрос: Бухгалтерский учет СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев в 2021 и 2022 годах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Учет малоценных объектов в «1С:Бухгалтерии 8»
* Бухгалтерский методологический центр (Фонд «НРБУ «БМЦ») является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных статьей 24 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». ФСБУ 5/2019 применяется начиная с отчетности за 2021 год. В приказе № 180н мы сталкиваемся с двумя интересными моментами.
Во-первых, с отменой Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н).
Во-вторых, с новой формулировкой в определении запасов: «Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев» (п. 3 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, в 2021 году понятия спецодежды и спецоснастки в бухгалтерском учете больше нет. Теперь это или материалы, или основные средства (ОС). В этой статье рассмотрим особенности учета основных средств в 2021 году.
О поддержке ФСБУ 5/2019 в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0 читайте:
Как учитывать основные средства в 2021 году
В 2021 году действуют сразу два нормативно-правовых акта по учету основных средств:
Оба документа предусматривают упрощенный учет малоценных основных средств. Но общий подход к упрощению учета за прошедшие годы серьезно изменился.
Так, в пункте 5 ПБУ 6/01 говорится, что активы, отвечающие всем признакам основных средств, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
А согласно пункту 5 ФСБУ 6/2020, организация может принять решение не применять указанный стандарт в отношении активов, отвечающих всем признакам основных средств, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.
Первое, на что обращаем внимание, — разный порядок учета малоценных основных средств. Прежний стандарт (ПБУ 6/01) предлагает нам учитывать такие объекты в составе МПЗ. Новый ФСБУ 6/2020 — сразу отражать в расходах.
Следующий важный момент — способ определения, какие основные средства достойны инвентарного номера, а какие — нет.
Применяя ПБУ 6/01, бухгалтер устанавливает границу стоимости ОС, и все, что оказывается меньше этой границы, учитывается как МПЗ. В ПБУ 6/01 также определен максимальный размер этой границы — 40 тыс. руб. Получается, что, например, ноутбук за 39 тыс. руб. — это не основное средство, а почти точно такой же ноутбук за 41 тыс. руб. — уже основное средство.
В новом ФСБУ 6/2020 максимальная величина стоимостного лимита в виде конкретной суммы отсутствует. Помимо этого, отсутствуют указания, что лимит устанавливается за единицу актива и что лимит измеряется в денежных единицах. В то же время введено требование, что лимит устанавливается с учетом существенности.
Напомним, что понятие существенности в бухгалтерском учете не новое. Оно приведено в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Причем понятие существенности неразрывно связано с требованием рациональности:
Как применять ПБУ 6/01 для малоценных ОС в 2021 году
Но что делать организациям, которые в 2021 году еще не перешли на применение ФСБУ 6/2020? Как применять ПБУ 6/01 и при этом учитывать малоценные основные средства?
Полагаем, для ответа на вопрос об учете в 2021 году малоценных ОС можно воспользоваться рекомендацией Бухгалтерского методологического центра (БМЦ) № Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 29.05.2019).
В иллюстративном Примере 1 Рекомендации № Р-100/2019-КпР предлагается следующий порядок учета основных средств:
Так, например, руководство завода может решить, что все затраты на приобретение офисной техники и компьютеров для бухгалтерии в пределах определенной суммы в год не являются существенными для бухгалтерской отчетности и могут быть списаны на расходы (даже если отдельный копировальный аппарат стоит 150 тыс. руб.).
А согласно рекомендации БМЦ № Р-122/2020-КпР «Специальные средства производства» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 11.12.2020), понятие существенности, приведенное в пункте 7.4 ПБУ 1/2008, может быть применено ко всем малоценным объектам, независимо от срока их использования. Исходя из требования рациональности организация может принять решение с 01.01.2021 относить на расходы по обычной деятельности в момент, когда были осуществлены затраты на приобретение, создание, улучшение специальных средств производства, стоимость которых по отдельности и в совокупности однородной группы является несущественной, независимо от их срока использования.
В то же время активы, удовлетворяющие критериям ОС, со сроком использования более 12 месяцев и стоимостью в пределах лимита, установленного организацией (но не более 40 000 рублей), могут отражаться в бухгалтерском учете в составе МПЗ, как и ранее, т. е. до вступления в действие ФСБУ 5/2019. Такой вывод сделал Минфин России в письме от 02.03.2021 № 07-01-09/14384.
Как классифицировать объекты с учетом понятия существенности
Получается, что с учетом понятия существенности и требования рациональности классификация материальных объектов в бухгалтерском учете может выглядеть следующим образом (п. 7.4 ПБУ 1/08, п. 3 ФСБУ 5/2019, п. 5 ФСБУ 6/2020):
И тут настало время ввести понятие «Малоценное оборудование и запасы» — так мы будем называть объекты, признанные несущественными в бухгалтерском учете.
Что может попадать в эту категорию? Большинство из того, что ранее было спецодеждой и спецоснасткой, а также мебель, оргтехника, компьютеры, электроинструмент, огнетушители и пр.
Как правило, такие объекты требуют дополнительного контроля, то есть оперативного учета — кому, когда и сколько выдали (п. 8 ФСБУ 5/2019, п. 5 ПБУ 6/01, п. 5 ФСБУ 6/2020).
Как учитывать малоценное оборудование и запасы в «1С:Бухгалтерии 8»
Рассмотрим особенности учета малоценного оборудования и запасов.
До сих пор мы анализировали только требования бухгалтерского учета, где такой объект списывается на расходы при приобретении.
Но есть еще и налоговый учет по налогу на прибыль, где для признания расходов следует дождаться момента выдачи конкретного инструмента конкретному сотруднику (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). И неважно, что в бухгалтерском учете этот инструмент уже списали в расходы.
Есть еще складской учет, согласно которому инструмент до выдачи сотруднику лежит на складе вместе с другими материалами.
Так что упростить учет малоценных объектов не так-то просто. Пользователи программ 1С уже сталкивались с разным отражением операций в бухгалтерском и налоговом учете, но в данном случае речь идет не об абстрактных расходах, а о конкретном предмете, который по-прежнему лежит на складе. А складской учет по своей сути всегда единый — сумма может отличаться в бухгалтерском или налоговом учете, но количество должно быть общее.
Для обособленного учета малоценного оборудования и запасов (объектов, признанных несущественными в бухгалтерском учете) в План счетов «1С:Бухгалтерии 8» было решено добавить отдельный счет 10.21 «Малоценное оборудование и запасы» и открыть к нему субсчета:
При поступлении малоценного оборудования и запасов, учтенных на счете 10.21.1, в бухгалтерском учете их стоимость сразу же списывается на расходы, но в корреспонденции с регулирующим счетом 10.21.2. Таким образом, на основном счете 10.21.1 мы видим бухгалтерскую, налоговую стоимость и количество объектов на складе, а на счете 10.21 — обобщенную информацию по этим объектам, которая используется при составлении бухгалтерской отчетности.
При передаче малоценного оборудования и запасов в эксплуатацию или при ином выбытии субсчета 10.21.1 и 10.21.2 автоматически закрываются между собой, а остаток списывается.
Вместе с новыми счетами в программе добавлен новый вид номенклатуры Малоценное оборудование и запасы. Если в документе поступления или в авансовом отчете указать номенклатурную позицию с видом Малоценное оборудование и запасы, то вместо счета учета для такого объекта будет выбираться счет и аналитика затрат, которые будут использованы для отражения расходов в бухгалтерском учете.
Предположим, наряду с другими товарами и материалами организация приобретает три «болгарки» стоимостью 60 тыс. руб. Эта стоимость признается несущественной для целей бухгалтерского учета и отчетности, поэтому «болгарки» учитываются в качестве малоценного оборудования и запасов (рис. 1). Остальные товары и материалы учитываются, как прежде, — приходуются на счета учета материальных ценностей.
Рис. 1. Поступление малоценных объектов
При проведении документа по малоценным объектам формируются бухгалтерские проводки:
Дебет 10.21.1 Кредит 60.01
— на сумму и количество поступивших малоценных объектов без учета НДС (3 шт. стоимостью 60 тыс. руб.);
Дебет 26 (20, 23, 25) Кредит 10.21.2
— на сумму малоценных объектов, учтенных в расходах для целей бухгалтерского учета (60 тыс. руб.).
Для целей налогового учета заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 10.21.1 и Сумма Кт НУ: 60.01
— на налоговую стоимость поступивших малоценных объектов (60 тыс. руб.).
После приобретения малоценных объектов с ними можно работать как с обычными материалами — перемещать, комплектовать, передавать в производство. При необходимости программа сформирует все необходимые движения по регулирующему счету автоматически.
Предположим, организация передает одну «болгарку» работнику организации — Г.С. Абрамову. При проведении документа Передача материалов в эксплуатацию формируются бухгалтерские проводки:
Дебет 10.21.2 Кредит 10.21.1
— на сумму и количество переданных в эксплуатацию малоценных объектов (1 шт. стоимостью 20 тыс. руб.);
— на сумму и количество переданного сотруднику инструмента, учтенного за балансом (1 шт. стоимостью 20 тыс. руб.).
Напомним, что забалансовый счет МЦ «Материальные ценности, переданные в эксплуатацию» предназначен для обобщения информации о материальных ценностях, переданных в эксплуатацию. Учет материальных ценностей на данном счете позволяет улучшить контроль сохранности таких объектов. К счету МЦ открыты субсчета:
Для целей налогового учета при передаче материалов в эксплуатацию заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 26 (20, 23, 25) и Сумма Кт НУ: 10.21.1
— на налоговую стоимость малоценных объектов, которая включается в расходы для целей налогообложения прибыли (20 тыс. руб.).
Как и раньше, для анализа наличия и движения материальных ценностей можно использовать стандартные отчеты программы, например Оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ) по счетам 10.21 и МЦ.04 (рис. 2 и 3).
Рис. 2. ОСВ по счету 10.12
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 10.21 показывает, что в феврале 2021 года куплено три «болгарки» за 60 тыс. руб., причем в бухгалтерском учете эта сумма списана на расходы. На конец февраля две «болгарки» стоимостью 40 тыс. руб. еще лежат на складе. ОСВ по счету МЦ.04 показывает, что одна «болгарка» стоимостью 20 тыс. руб. выдана работнику организации — Г.С. Абрамову.
Рис. 3. ОСВ по счету МЦ.04
Поскольку порядок учета малоценных объектов в бухгалтерском и налоговом учете различается, это может привести к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). О вариантах применения ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» см. статью «Варианты применения ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» с 2020 года».
Автоматизированный учет объектов, признанных несущественными в бухгалтерском учете, поддерживается в «1С:Бухгалтерии 8» начиная с версии 3.0.91.
Обратите внимание, что законодательство по бухгалтерскому учету не обязывает организацию применять критерий существенности по отношению к спецодежде и другим специальным средствам производства сроком службы менее 12 месяцев. Их можно учитывать, как и ранее, на счете 10 до выдачи сотруднику. Также не обязательно применять критерий существенности к малоценным основным средствам до перехода на ФСБУ 6/2020. Отмена Методических указаний по учету специальных средств производства и внедрение в бухгалтерском учете понятия существенности позволяют бухгалтеру выстроить свой учет и классификацию объектов так, как это действительно удобно и экономически целесообразно.
От редакции. В 1С:Лектории 04.03.2021 состоялась онлайн-лекция «Учет малоценных объектов в 1С:Бухгалтерии 8» с участием экспертов 1С. Видеозапись см. на сайте 1С:ИТС на странице 1С:Лектория .
Учет запчастей с 2021
Как учитывать запчасти по ФСБУ 5/2019, если их стоимость несущественна? Занимаемся продажей б/у оборудования и приобретаем запчасти для его ремонта.
В результате деятельности – восстановление б/у оборудования для дальнейшей его продажи, образуется готовая продукция – отремонтированное оборудование, пригодное для использования. Затраты на приобретение б/у оборудования, а так же запчастей для восстановления необходимо классифицировать как прямые производственные материалы. Учитывайте их, как запасы в соответствии с пп. а п. 3 ФСБУ 5/2019 на счете 10.01 «Сырье и материалы».
Если сумма запчастей несущественна и она не оказывает существенное влияние на формирование фактической себестоимости готовой продукции, которой является для вас отремонтированное оборудование, то можете в БУ руководствоваться правилом рациональности и признавать стоимость запчастей в расходах в момент их приобретения, если укажете это в УП.
Не забывайте, что для признания прямых расходов в НУ, требуется документальное подтверждение факта использования запчастей. На наш взгляд, лучше оставить стандартный учет производственных материалов (запчастей) на счете 10.01 «Сырье и материалы».
Слышали комментарии к ФСБУ 5/2019, что запчасти на ремонт ОС не являются запасами, т. к. они не используются в производстве. Поясните, как учитывать запчасти для текущего ремонта погрузчика, используемого для строительных работ?
Учет затрат на ремонт ОС регламентирует ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» – обязательно применение с 2022. Затраты на приобретение запчастей для ремонта ОС учитываются как капитальные вложения (Дт 08) если используются для
Стоимость запчастей — в Разделе I «Внеоборотные активы» баланса.
Получите понятные самоучители 2021 по 1С бесплатно:
В капитальные вложения не включаются затраты на проведение:
Карточка публикации
(1 оценок, среднее: 5,00 из 5)
Вы можете задать еще вопросов
Доступ к форме «Задать вопрос» возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8
Нажимая кнопку «Задать вопрос», я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>
Марина! Огромное спасибо за семинар! Очень доступно! Хорошо усваемается информация! Не утомительно, хотя уже 2,5 часа прошло! Еще раз благодарю!
Учет годных узлов и деталей, оставшихся при демонтаже основного средства
Вопрос:
Российская организация будет применять ФСБУ 6/2020 «Основные средства» с 2022 года. В 2021 году один из производственных станков будет демонтирован, из него будут выделены узлы и детали, пригодные в будущем для ремонта других станков. Оставшийся металлолом будет передан организации, занимающейся демонтажем, в качестве оплаты услуг по демонтажу (разборке). Как организации оценить стоимость полученных при демонтаже годных узлов и деталей? Как оценить стоимость оставшегося металлолома? Как приходовать детали и узлы, а также металлолом?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете стоимость полученных в результате демонтажа станка как узлов и деталей, так и металлолома оценивается как наименьшая из следующих величин:
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла (без НДС);
б) сумма балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой станка, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Подробности и бухгалтерские проводки смотрите ниже.
В налоговом учете для оценки полученных материально-производственных запасов используются рыночные цены.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 75 Методических указаний стоимость объекта основных средств (ОС), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случаях прекращения его использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и иных случаях. Выбытие объекта ОС признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 76 Методических указаний).
В соответствии с п. 79 Методических указаний и п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.
Как указано в п. 31 ПБУ 6/01, доходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.) отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы». По кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.
Если имущество, полученное в результате ликвидации основных средств, отвечает критериям, перечисленным в п. 3 ФСБУ 5/2019 (как это происходит в рассматриваемом случае), то оно принимается к учету в качестве запасов.
Материалы (в т.ч. узлы, детали и металлолом), как один из видов запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Однако в анализируемой ситуации установлены особенности.
В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Анализируя нормы ФСБУ 5/2019, можно предположить, что если у Организации нет аналогичных запасов, по которым можно было бы оценить полученные в результате демонтажа станка материальные ценности, то учитывать такие МПЗ следует исходя из суммы балансовой (остаточной) стоимости списываемого станка и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объекта ОС.
Если же у Организации имеется возможность оценить стоимость полученных в результате демонтажа узлов, деталей и металлолома, то можно предложить следующую последовательность действий:
1) оценить полученные узлы и детали исходя из рыночной стоимости аналогичных запчастей, а металлолом исходя из обычной продажной цены металлолома. Подсчитать общую сумму рыночной стоимости запасов. Уменьшить получившуюся стоимость на величину НДС;
2) определить общую сумму расходов на демонтаж (без НДС), добавить к ней остаточную стоимость списанного станка;
3) сравнить суммы из пунктов 1 и 2;
4) если рыночная стоимость полученных в результате разборки объекта ОС запасов будет ниже общей величины затрат, то оприходовать узлы, детали и металлолом по рыночной стоимости (без НДС);
5) если же общая величина затрат, связанных с ликвидацией станка, окажется ниже суммы рыночных стоимостей полученных МПЗ, то рекомендуем подсчитать соответствующий понижающий коэффициент, умножить рыночную стоимость каждого узла, детали и металлолома на этот коэффициент и оприходовать запасы по получившейся оценке.
К сожалению, нам не удалось обнаружить официальных разъяснений по аналогичным ситуациям. Поэтому изложенная выше позиция является исключительно нашим экспертным мнением.
Стоимость материалов, оставшихся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов, которые будут использованы в деятельности организации, списывается на расходы по мере отпуска этих запасов в производство (или при ином выбытии) одним из следующих способов (п. 36 ФСБУ 5/2019):
а) по себестоимости каждой единицы;
б) по средней себестоимости;
в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).
Выбор применяемого метода должен быть отражен в учетной политике Организации для целей бухгалтерского учета.
По счетам бухгалтерского учета организации могут быть оформлены следующие записи:
Дебет Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01
— списана первоначальная стоимость демонтированного станка;
Дебет 02, Кредит 01, субсчет «Выбытие ОС»
— списана начисленная амортизация станка;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 01, субсчет «Выбытие ОС»
— списана остаточная стоимость станка;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 23 (60)
— отражены расходы по разборке и демонтажу станка;
Дебет 10, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— оприходованы узлы и детали, годные для дальнейшего использования;
Дебет 10, субсчет «Металлолом», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— оприходован металлолом.
В случае дальнейшего использования в производстве узлов и деталей (например, для ремонта оборудования) оформляется следующая бухгалтерская проводка:
Дебет 20 (23), Кредит 10
— списана стоимость узлов и деталей.
Передача металлолома подрядчику отражается как обычная реализация с последующим погашением взаимных задолженностей путем зачета взаимных требований.
Налог на прибыль
Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.
Поскольку иное главой 25 НК РФ не предусмотрено, то в соответствии с пп. 5 и 6 ст. 274 НК РФ указанные внереализационные доходы учитываются исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент совершения внереализационных операций без включения в них НДС. На это же указывает и Минфин России, например, в письмах от 30.05.2016 N 03-03-06/1/30913, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400.
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости МПЗ, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).
Напомним, что внереализационные доходы в данном случае признаются на дату составления акта ликвидации объекта ОС, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).
При выбытии материалов и иного имущества, полученных в результате списания (ремонта) ОС, в расходы можно включить их стоимость (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275), то есть по мере отпуска в производство (с учетом ст. 318-319 НК РФ) или по мере реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42057, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400). В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже);
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
— Энциклопедия решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Вопрос:
В обществе после ликвидации (реконструкции) основных средств остаются материалы, пригодные к дальнейшему использованию. Как по ФСБУ 5/2019 определить стоимость таких материалов (в составе нескольких позиций), учитывая, что остаточная стоимость основного средства не равна нулю (например, при разборке автомобиля остается двигатель и иные более мелкие и незначительные запасные части; остаточная балансовая стоимость автомобиля на момент ликвидации равна 100 руб.)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На данный момент разъяснений и рекомендаций по учету данных материальных ценностей в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» нами не обнаружено. По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать собственный порядок оценки таких запасов. При этом в отношении стоимости, по которой они оприходованы на баланс, должны соблюдаться требования, указанные в п. 16 ФСБУ 5/2019.
Обоснование позиции:
Оценка материалов
В соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019 «Запасы» в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Напомним, что ранее, в период действия ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», фактическая себестоимость таких запасов определялась исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01) и признавалась прочим доходом организации (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
В связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 данный подход напрямую не применим, поскольку новый стандарт в рамках сближения с МСФО базируется на принципах, отличных от ранее применявшихся правил учета МПЗ. Смотрите также Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).
Обратимся к международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IAS) 2 «Запасы», на основании которого и был подготовлен ФСБУ 5/2019: согласно п. 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи. Пункт 10 МСФО (IAS) 2 содержит указание, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Хотя МСФО (IAS) 2 не рассматривает ситуацию возникновения запасов в результате ликвидации ОС, его цель не завысить стоимость активов организации. Именно поэтому данные материальные ценности принимаются к учету по наименьшей из величин. Балансовая стоимость (то есть остаточная) формирует фактическую себестоимость на момент признания (часть стоимости запчастей уже была отнесена на расходы путем начисления амортизации), что совпадает с указанием п. 9 МСФО (IAS) 2.
Затраты, понесенные в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов, также включаются в стоимость запасов, что соответствует п. 10 МСФО (IAS) 2.
Таким образом, для определения стоимости в соответствии с подп. б) п. 16 ФСБУ 5/2019 организации остается только определить пропорцию, или долю балансовой стоимости каждой конкретной запчасти (то есть по сути обоснованным способом «разделить» 100 рублей). По нашему мнению, данный вопрос не входит в компетенцию сотрудников бухгалтерии, поскольку является техническим. Соответственно, доли комплектующих запасных частей должны определять технические специалисты, входящие в состав специальной комиссии (смотрите п. 77 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н ) или иные эксперты. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на каждую часть имущества. Схожая методика нашла отражение в письмах Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378. Затраты на извлечение данных материальных ценностей при невозможности прямого отнесения на себестоимость частей также могут быть разделены в соответствии с установленной пропорцией.
Пример: Первоначальная стоимость автомобиля 1500 руб., накопленная амортизация 1400 руб. Автомобиль по приказу руководителя разбирается на запасные части: двигатель, автомобильное стекло и пр. Комиссия установила, что стоимость двигателя составляет 40%, стоимость стекла 5% в стоимости автомобиля.
Чистая возможная цена продажи, указанная в п. 9 МСФО (IAS) 2, больше соответствует понятию рыночной цены, упоминаемой в ПБУ 5/01, однако определение, данное в подп. а) п. 16 ФСБУ 5/2019 «в случае отсутствия у организации аналогичных запасов, приобретенных (созданных) в рамках обычного операционного цикла», дает возможность применять как раз рыночную цену для определения себестоимости. К примеру, организация разбирает автомобиль, и его двигатель используется для ремонта других автомобилей организации. В случае отсутствия этой запчасти организации в целях ремонта пришлось бы заплатить рыночную цену за ее приобретение, соответственно, именно эта цена и должна сравниваться с балансовой (остаточной) стоимостью и понесенными затратами на извлечение двигателя из ликвидируемого (реконструируемого) автомобиля.
Таким образом, организации необходимо определить две величины и принять запасы к учету по наименьшей стоимости:
доля запчасти в балансовой (остаточной) стоимости (то есть в 100 рублях) + расходы на ее демонтаж, извлечение;
цена аналогичных запасов у самой организации или рыночная.
Разъяснений, как применять на практике данную норму, нет. По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать собственный порядок оценки таких запасов. При этом к их стоимости, по которой они оприходованы на баланс, должны соблюдаться требования, указанные в п. 16 ФСБУ 5/2019.
При этом если ОС полностью самортизировано, как представляется, также возможны варианты.
1. В случае, если балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС равна нулю и организация не несет затрат по извлечению запчастей, можно предположить, что данные запчасти не принимаются к учету (так как не определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина (подп. б) п. 5 ФСБУ 5/2019)). В таком случае необходимо обеспечить надлежащий контроль наличия и движения данного имущества на забалансовых счетах в соответствии с п. 6 ФСБУ 5/2019.
2. Вместе с тем возможен и другой подход: если балансовая стоимость ОС равна нулю и отсутствуют расходы на демонтаж, то извлеченные запасы оцениваются по справедливой стоимости. Отметим, что этот вариант более отвечает требованиям МСФО, поскольку при признании актив необходимо оценить (оценить потенциал создания экономических выгод) (п. 5.19 Концептуальных основ МСФО, смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета). Так, как уже сказано выше, МСФО (IAS) 2 «Запасы» предусмотрен один вариант оценки запасов, независимо от источника их получения: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (п. 9 МСФО (IAS) 2 «Запасы», которому соответствует общая норма п. 28 ФСБУ 5/2019). Смотрите Вопрос: Как на практике применять п. 16 ФСБУ 5/2019 «Запасы»? Что делать, если нет аналогичных запасов, а извлекаемые запасы получены при демонтаже полностью самортизированного ОС, при этом нет расходов на демонтаж? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)
3. Еще один, на наш взгляд, способ оценки МПЗ в ситуации, когда выбывает полностью самортизированный внеоборотный актив, то есть его остаточная стоимость равна нулю, сводится к тому, что остающиеся после разбора материальные ценности можно учитывать по мере выполнения работ и признания расходов на демонтаж и разборку объектов. Но в данном случае также не стоит забывать, что в фактической себестоимости таких материалов учитывается наименьшая из величин, а именно, стоимость аналогичных запасов или сумма затрат на демонтаж и разбор внеоборотного актива. Это означает, что необходимо сравнить эти величины и наименьшую из них принять за фактическую себестоимость полученных материалов. Также считаем, если остаточная стоимость выбывающего внеоборотного актива равна нулю и при этом у организации нет запасов, аналогичных материалам, полученным в результате разборки основного средства, то в фактическую себестоимость таких материалов включаются только затраты, понесенные в связи с демонтажем и разборкой, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления. Смотрите Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств.
Отражение на счетах учета получаемых в результате демонтажа МПЗ
1. Традиционным является применение порядка, когда материальные ценности отражаются в качестве дохода по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91, субсчет «Прочие доходы» (пп. 8, 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации»; смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019, Энциклопедию решений. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств). В итоге получится одинаковый результат: списанная стоимость ОС (его части) составит расход в том же размере.
При следовании такому подходу в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— списана первоначальная стоимость запчасти в установленной пропорции;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана начисленная амортизация по данной запчасти в установленной пропорции;
Дебет 10 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— отражена стоимость запчасти по балансовой (остаточной) стоимости;
Дебет 10 Кредит 23 (60)
— отражены затраты по демонтажу запчасти.
Отметим, что данная корреспонденция не предусмотрена Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), однако в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией. А согласно п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, что позволяет использовать уменьшение стоимости объекта путем выделения материальных ценностей на другие счета учета. Смотрите также: Иллюстративные примеры рекомендации БМЦ Р-63/2015-КпР.
Если сформированная себестоимость выше цены аналогичных запасов (у организации или рыночной), по нашему мнению, организации необходимо следовать указаниям п. 30 ФСБУ 5/2019 путем создания резерва под обесценение.
Отметим, что в настоящий момент нами не обнаружены какие-либо рекомендации по вопросу оценки МПЗ от регулирующих органов. Например, по п. 16 ФСБУ 5/2019 в БМЦ поступили претензии от ПАО «ГМК «Норильский никель» и ПАО «КамАЗ»:
для большинства организаций стоимость таких запасов несущественна. Порядок оценки, предусмотренный ФСБУ, является сложным, трудоемким, приводит к образованию разниц с налоговым учетом. Предлагается дать рекомендацию, что в случае несущественности организация может применять альтернативные способы оценки для таких запасов, руководствуясь требованием рациональности (http://bmcenter.ru/Files/FSBU_Zapasi_voprosi).
Таким образом, до выхода каких-либо уточнений по данному вопросу организации следует самостоятельно определить порядок учета данных операций. Выбранный подход должен быть закреплен в учетной политике.
Отметим, что в соответствии с ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе. При этом такие рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности (ч. 10 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже);
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления материалов с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
— Вопрос: Отражение в бухгалтерском и налоговом учете перемещения камер видеонаблюдения, являющихся узлами комплексной системы видеонаблюдения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
— Налоговый учет операций, связанных с частичной ликвидацией ОС (Л.Е. Тимофеева, журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов», N 3, март 2019 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Бухгалтерский методологический центр (Фонд НРБУ БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных статьей 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.