учет договоров длительного цикла
Минфин России разъяснил особенности учета доходов и расходов по товарам с длительным циклом производства
 |
| branex / Depositphotos.com |
Налоговым законодательством установлено, что при применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были получены. Т. е. учитывается именно дата перехода права собственности на соответствующие товары, а не дата фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, которая значения не имеет (п. 1 ст. 271, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса).
Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между ними и расходами четко не определяется или определяется косвенным путем, то налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно, учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Минфин России напоминает, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 11 февраля 2020 г. № 03-03-07/9075).
При производстве с длительным технологическим циклом (под ним министерство понимает производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства) по которому договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы от реализации в соответствии с принципом формирования расходов по таким работам (ст. 316 НК РФ). Таким образом, как поясняет Минфин России, доход от реализации распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. Стоит учесть, что особенности признания доходов для целей налогообложения прибыли применительно к длительным производственным циклам устанавливаются только в отношении работ и услуг.
Если же организация производит продукцию (товары) с длительным технологическим циклом, то доходы от ее реализации включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации. Аналогичным образом на дату реализации включаются и расходы в виде стоимости такой продукции.
Учет затрат при длительном цикле производства
С 1 января действуют новые формы отчетности, которые в том числе предусматривают отражение информации о стоимости заказов на продукцию с длительным циклом производства. При этом наличие обязательств по долгосрочным договорам требует от компании определить порядок налогового учета.
В чем проблема
Длительный технологический цикл представляет собой такое производство, которое продолжается более одного налогового периода. То есть его начало и конец приходятся на разные годы. И не имеет значения, сколько дней оно велось. На этот момент обратили внимание финансисты в письмах от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637 и от 14 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/586. Аналогичная точка зрения высказывается и налоговиками (письма УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2008 г. № 19-12/111003 и МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54).
При этом чиновники подчеркивают, что технологический цикл будет признан длительным, только если договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ. В противном случае результаты работ будут признаваться по мере подписания поэтапных актов. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040. Это означает, что для компании проблема распределения доходов и соответствующих им расходов появляется в случае ведения производства, начатого и законченного в разных отчетных периодах по налогу на прибыль.
Если отсутствуют расходы
Если организация заключила долгосрочный договор, но до конца отчетного периода так и не приступила к его выполнению, то никаких налоговых последствий из-за этого у нее не возникнет. Потому что отсутствуют расходы на выполнение договора. Если их нет, то нет необходимости и предварительного учета доходов (п. 1 письма Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/52).
Дату начала выполнения обязательств можно прописать в договоре. Если этого не сделано, то начало производства отмечается по первому первичному документу, отражающему расходы, или по приказу директора, в котором указана дата начала исполнения договора.
Когда распределяется выручка
В последнем случае большая сумма дохода приходится на тот период, в котором признано больше расходов. Для расчета берется соотношение между планируемой выручкой по договору и предполагаемыми расходами по нему. Вне зависимости от выбранного варианта распределения отнесение расходов на текущий период проводится в обычном порядке (письмо Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-03-06/1/7506).
Отметим, методы, по которым проводится распределение дохода, должны быть зафиксированы в налоговой учетной политике. Такое правило установлено статьей 316 Налогового кодекса РФ. Напоминают об этом и чиновники (письмо Минфина России от 7 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21186).
Доходы и расходы взаимосвязаны
При признании доходов учитываются принципы формирования соответствующих расходов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Например, если затраты возникают неравномерно, то их нельзя признавать в доходах равными долями. В этом случае выручка отражается пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат по смете (см. определение ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09, поддержавшее постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007).
Наличие тесной взаимосвязи между доходами и расходами позволяет сделать следующий вывод. Если налоговики потребуют от разделения доходы между налоговыми периодами, то им также придется распределять и сами расходы. С этим согласны и судьи. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. № А56-14884/2007 и ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. № А36-3264/2006 отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.
Как учесть затраты
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Перечень прямых расходов определяется в учетной политике с учетом специфики деятельности. Такие затраты отражаются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, работ или услуг, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). В случае частичной готовности работ они формируют стоимость незавершенного производства и будут учтены при расчете налога на прибыль в тот момент, когда появится выручка. Отметим, при оказании услуг можно относить сумму прямых расходов отчетного периода в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
В случаях с длительным циклом производства стоит обратить внимание на письма Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/7 и от 30 июля 2004 г. № 03-03-05/1/88. В них указывается, что доход, определяемый расчетным путем, приравнивается к работам, сданным заказчику. То есть тот объем работ, по которому учтены доходы, не будет включаться в состав незавершенного производства.
В отличие от прямых затрат косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Поэтому при расчете налога на прибыль они признаются в том периоде, к которому относятся.
Однако возможны ситуации, когда в одном налоговом периоде заключено много разных договоров, при этом только часть из них переходит на следующий год. По мнению автора, в этом случае нужно учитывать только прямые расходы или даже их часть, например, только затраты на оплату труда. Тем более что налоговики могут посчитать: прямые расходы учитываются только после завершения всех работ. А в более ранний период признаются только косвенные. Правда, судьи не разделяют такую позицию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2007 г. № Ф08-6659/2006-2753А).
Отражаем на счетах
При длительном цикле выручку можно признавать в бухучете по мере готовности или по завершении выполнения договора в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При принятии последнего варианта в бухучете доходы и расходы будут признаны позже, чем в налоговом. Поэтому возникнут временные разницы. Ведь в налоговом учете выручку нужно распределять между налоговыми периодами. А в бухгалтерском она будет признана только по завершении работ. Поэтому по доходам разницы будут вычитаемыми, а по расходам – налогооблагаемыми.
По мнению автора, при учете выручки целесообразнее применить порядок, аналогичный тому, который предусмотрен пунктом 26 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что признанная по мере готовности она учитывается до полного завершения работ как отдельный актив. Впоследствии при выставлении заказчику счета формируется соответствующая дебиторская задолженность.
В этом случае не предъявленные к оплате суммы отражаются по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отметим также, что если принято решение отражать выручку по мере готовности, то это нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике (п. 17 ПБУ 9/99).
Организация проводит ремонтные работы для заказчика без разделения их на этапы. При этом начало действия договора и его окончание приходятся на разные налоговые периоды. Например, выполнение работ начинается в декабре, а заканчивается в январе следующего года. Их договорная стоимость – 300 000 руб. без учета налога на добавленную стоимость. Планируемые прямые расходы – 100 000 руб. В декабре фактические затраты составили 68 000 руб. То есть большая часть расходов пришлась на этот период, из-за чего неприменим равномерный вариант их разнесения.
Поэтому доходы компании в соответствии с учетной политикой признаются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей расчетной сумме прямых расходов, предусмотренных сметой.
Вычислим коэффициент распределения выручки. На 1 руб. прямых расходов приходится 3 руб. дохода (300 000 : 100 000). Поэтому в 2013 году стоимость работ составит 204 000 руб. (68 000 х 3), а с учетом начисленного НДС – 240 720 руб. (204 000 руб. + 204 000 руб. х 18%). В 2014 году аналогичный показатель без НДС – 96 000 руб. (300 000 – 204 000), а с учетом налога – 113 280 руб. (96 000 руб. + 96 000 руб. х 18%).
Отметим, определить величину выручки 2013 года можно также, умножив долю фактических расходов в их общей сумме по смете, которая составляет 0,68 (68 000 руб. : 100 000 руб.), на величину договорной стоимости работ. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:
ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 240 720 руб. – отражена выручка за декабрь;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76
– 36 720 руб. (204 000 руб. х 18%) – начислен налог.
После сдачи работ по акту в январе 2014 года делаются такие записи:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 113 280 руб. – отражена выручка в январе;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– 17 280 руб. (96 000 руб. х 18%) – начислен налог;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 46
– 240 720 руб. – выставлен счет за декабрь;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»
– 36 720 руб. – учтен налог с декабрьской выручки.
Если производственный цикл выполнения работ начался в одном, а закончился в другом году, то при расчете налога на прибыль их стоимость распределяется между налоговыми периодами.
Учет договоров длительного цикла
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, ПБУ 9/99 «Доходы организации» не содержит требования о признании выручки только исходя из условия договора о периодах оказания услуг, без учета иных условий договора, влияющих на права организации на получение оплаты, или на передачу контроля покупателю.
В рассматриваемой ситуации условия отдельных договоров, касающиеся момента признания выручки, не влияют на права организации на получение оплаты за оказанные услуги (исходя из того, что договоры содержат элементы абонентского договора).
Организация вправе установить в учетной политике (в т.ч. в целях исполнения требования рациональности) для целей бухгалтерского учета единый метод признания выручки по всем договорам, исполнение которых осуществляется в течение длительного периода (например, раз в квартал).
К тому же утвержденный таким образом в учетной политике метод признания выручки не приведет к искажению финансовой отчетности организации. На дату составления которой доходы должны быть признаны по всем договорам в том же размере, как если бы организация признавала выручку по каждому договору в отдельном порядке (ежемесячно, ежеквартально, по окончании 12 месяцев, раз в 6 месяцев).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Учет затрат при длительном цикле производства
С 1 января действуют новые формы отчетности, которые в том числе предусматривают отражение информации о стоимости заказов на продукцию с длительным циклом производства. При этом наличие обязательств по долгосрочным договорам требует от компании определить порядок налогового учета.
В чем проблема
При этом чиновники подчеркивают, что технологический цикл будет признан длительным, только если договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ. В противном случае результаты работ будут признаваться по мере подписания поэтапных актов. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040. Это означает, что для компании проблема распределения доходов и соответствующих им расходов появляется в случае ведения производства, начатого и законченного в разных отчетных периодах по налогу на прибыль.
Если отсутствуют расходы
Дату начала выполнения обязательств можно прописать в договоре. Если этого не сделано, то начало производства отмечается по первому первичному документу, отражающему расходы, или по приказу директора, в котором указана дата начала исполнения договора.
Когда распределяется выручка
В последнем случае большая сумма дохода приходится на тот период, в котором признано больше расходов. Для расчета берется соотношение между планируемой выручкой по договору и предполагаемыми расходами по нему. Вне зависимости от выбранного варианта распределения отнесение расходов на текущий период проводится в обычном порядке (письмо Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-03-06/1/7506).
Отметим, методы, по которым проводится распределение дохода, должны быть зафиксированы в налоговой учетной политике. Такое правило установлено статьей 316 Налогового кодекса РФ. Напоминают об этом и чиновники (письмо Минфина России от 7 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21186).
Доходы и расходы взаимосвязаны
Наличие тесной взаимосвязи между доходами и расходами позволяет сделать следующий вывод. Если налоговики потребуют разделения доходов между налоговыми периодами, то им также придется распределять и сами расходы. С этим согласны и судьи. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. № А56-14884/2007 и ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. № А36-3264/2006 отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.
Как учесть затраты
В случаях с длительным циклом производства стоит обратить внимание на письма Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/7 и от 30 июля 2004 г. № 03-03-05/1/88. В них указывается, что доход, определяемый расчетным путем, приравнивается к работам, сданным заказчику. То есть тот объем работ, по которому учтены доходы, не будет включаться в состав незавершенного производства.
В отличие от прямых затрат косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Поэтому при расчете налога на прибыль они признаются в том периоде, к которому относятся.
Однако возможны ситуации, когда в одном налоговом периоде заключено много разных договоров, при этом только часть из них переходит на следующий год. По мнению автора, в этом случае нужно учитывать только прямые расходы или даже их часть, например, только затраты на оплату труда. Тем более что налоговики могут посчитать: прямые расходы учитываются только после завершения всех работ. А в более ранний период признаются только косвенные. Правда, судьи не разделяют такую позицию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2007 г. № Ф08-6659/2006-2753А).
Отражаем на счетах
По мнению автора, при учете выручки целесообразнее применить порядок, аналогичный тому, который предусмотрен пунктом 26 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что признанная по мере готовности она учитывается до полного завершения работ как отдельный актив. В последствии при выставлении заказчику счета формируется соответствующая дебиторская задолженность.
В этом случае не предъявленные к оплате суммы отражаются по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отметим также, что если принято решение отражать выручку по мере готовности, то это нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике (п. 17 ПБУ 9/99).
Поэтому доходы компании в соответствии с учетной политикой признаются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей расчетной сумме прямых расходов, предусмотренных сметой.
Отметим, определить величину выручки 2013 года можно также, умножив долю фактических расходов в их общей сумме по смете, которая составляет 0,68 (68 000 руб. : 100 000 руб.), на величину договорной стоимости работ. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:
ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76
После сдачи работ по акту в январе 2014 года делаются такие записи:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 46
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»
Важно запомнить
Если производственный цикл выполнения работ начался в одном, а закончился в другом году, то при расчете налога на прибыль их стоимость распределяется между налоговыми периодами.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Глава 25 НК РФ о «длительном» цикле
Длительный цикл выполнения работ (оказания услуг)
Однако для производств с длительным циклом предусмотрен специальный порядок (п. 2 ст. 271 НК РФ), в соответствии с которым доходы могут быть признаны еще до момента реализации. Данный порядок касается не только производства, но и выполнения работ, оказания услуг, то есть распространяется на операции, производимые в рамках договоров, предусмотренных гл. 37 «Подряд», 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ*(1).
О порядке распределения доходов, а также расходов по «длительным» договорам на выполнение работ (оказание услуг) и пойдет речь в представленной статье.
Глава 25 НК РФ о «длительном» цикле
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Об этом говорится в п. 2 ст. 271 НК РФ, где также установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Почти дословно данная норма повторена в ст. 316 НК РФ, с той лишь разницей, что выделенная фраза заменена на фразу с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Взаимозависимость доходов и расходов
Заметьте, что абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с абз. 3 которого, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (см., например, Постановление ФАС ЦО от 19.04.2010 N А14-6113-2009/146/34).
Подводя итог вышесказанному, заметим, что от того, предусмотрена в договоре поэтапная сдача работ или нет, зависит распределение доходов и расходов.
Поэтапная сдача работ предусмотрена в договоре
Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ (оказанных услуг), датой получения дохода будет являться дата подписания акта выполненных и принятых заказчиком этапов.
Теперь что касается расходов, связанных с производством и реализацией. Они, как известно, подразделяются на прямые*(2) и косвенные. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (см., например, Письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/324). Прямые относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, услуг в соответствии со ст. 319 НК РФ, то есть с учетом остатков незавершенного производства (НЗП).
Примечание. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе отражать сумму прямых расходов в том же периоде, в котором они были осуществлены, без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В целях гл. 25 НК РФ под НЗП понимаются работы, услуги частичной готовности, а также законченные, но не принятые заказчиком. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги). Этот порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Например, налогоплательщик может установить в учетной политике, что сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.
Объем выполняемых в течение месяца заказов определяется как договорная стоимость заказов, которые фактически выполнялись в текущем месяце. При этом незавершенные заказы определяют как договорную стоимость заказов, фактически выполняемых в текущем месяце, за вычетом стоимости всех выполненных и переданных заказчику этапов по этим заказам. Поясним на примере.
Организация выполняет работы, связанные с установкой оборудования. Исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д.
В октябре 2009 г. организация заключила два договора, каждый из которых включает в себя два этапа:
Сроки сдачи работ, указанные в договорах, соблюдены. Подписаны акты выполненных работ:
В связи с тем, что организация не обязана вести учет расходов отдельно по каждому договору, прямые расходы в течение месяца учитываются в совокупности по всем договорам. За время выполнения работ они составили:
Учетной политикой организации установлено, что расчет суммы НЗП на конец месяца производится исходя из договорной стоимости выполненных работ. Для упрощения примера предположим, что на начало месяца незавершенных работ и «незакрытых» договоров у организации не имеется.
Доходы по этим двум договорам в налоговом учете будут сформированы и отражены в декларации по налогу на прибыль*(3) следующим образом:
Теперь перейдем к расходам. В связи с тем, что сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, данные по косвенным расходам в примере не приводятся. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом НЗП.
Расчет остатков НЗП на конец месяца (при выборе метода исходя из договорной стоимости работ) можно рассчитать по формуле:
— размер прямых расходов, относящихся к НЗП на конец отчетного месяца;
— стоимость остатка НЗП на начало месяца;
— сумма прямых расходов, осуществленных за месяц;
— стоимость не завершенных на конец месяца договоров;
Стоимость всех выполняемых в течение месяца договоров (ДСР)
Стоимость не завершенных на конец месяца договоров (ДСРкм)
Доля незавершенных заказов в общем объеме заказов (k)