учет демонтажа основных средств
Общий порядок ликвидации объекта основных средств
Потеря или ухудшение первоначальных технических характеристик ОС в ходе его эксплуатации — нормальная рабочая ситуация. Любое работающее имущество изнашивается естественным образом, и со временем его дальнейшее использование становится нецелесообразным. А значит, приходит время принимать решение о ликвидации.
Процедура ликвидации ОС прописана в методических указаниях по учету основных средств (утв. приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н). В общем виде она следующая.
На основании решения руководителя создается ликвидационная комиссия, специалисты которой будут решать судьбу устаревшего ОС. Перед ней ставятся задачи оценить техническое состояние объекта и принять соответствующее решение. Если принимается решение о ликвидации, то выводы, сделанные комиссионной группой, оформляются заключением, в котором указываются основания, по которым дальнейшее использование объекта признано нецелесообразным.
После этого руководитель подписывает приказ о прекращении эксплуатации и ликвидации ОС. Этот документ является основанием для списания с учета первоначальной стоимости ОС и накопленной амортизации.
На основании приказа главным бухгалтером компании составляется акт на списание объекта, который утверждается руководителем. B акте необходимо зафиксировать информацию:
Акт может быть составлен не только по формам ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, но и в произвольном виде. Законодатель позволяет сделать выбор, определив при этом наиболее приемлемый вариант. После чего бухгалтеру следует сделать отметку о выбытии объекта основных средств, внеся записи в инвентарные карточки по формам ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.
Порядок бухгалтерского учета и документального оформления списания ОС должен быть зафиксирован в учетной политике компании. Проверьте правильно ли вы отразили нюансы оприходования материалов после ликвидации ОС в учетной политике, бесплатно получив пробный доступ к КонсультантПлюс.
Оприходование запчастей в результате ликвидации основных средств
Одним из способов ликвидации ОС является демонтаж объекта. Он может выполняться как собственными силами организации, так и с привлечением третьих лиц.
После проведения демонтажа в бухучете необходимо правильно отразить как доходы, так и понесенные расходы.
Рассмотрим различные варианты ликвидации объекта путем демонтажа и соответствующие им проводки.
Вариант 1: ликвидация силами самой организации (хозспособ)
Если ликвидация ОС проводится силами самой организации, расходы на ликвидацию отражаются проводкой: Дт 91-2 Кт 70 (68, 69, 10).
Если в структуре компании есть специальное подразделение и объект демонтирует оно, затраты со счетов 10, 70, 69 и др. сначала аккумулируют на счете 23 и уже потом списывают на счет 91-2.
Вариант 2: подрядный способ
Если демонтаж/ликвидация поручаются подрядчику, проводки будут такие:
При демонтаже ОС в распоряжении компании, как правило, остается материал — запасные части в различном техническом состоянии, которые могут быть использованы в дальнейшей деятельности либо отслужили и непригодны для применения.
Организациям необходимо самостоятельно оценить состояние пригодности материала и определить себестоимость запасных частей. К учету принимается материал по рыночной цене.
ВАЖНО! Рыночная цена должна подтверждается документально справкой о средней рыночной стоимости материалов. Справку можно получить в экспертной организации либо ее может составить профильный специалист компании, который проведет мониторинг стоимости аналогичных материалов и сделает обоснованное заключение.
Оприходованные материалы, оставшиеся от ликвидированного объекта, можно использовать в производственной деятельности или продавать.
Поступление материалов от демонтажа отражают записью: Дт 10 Кт 91-1.
Дальнейшее использование в производстве будет отражено проводкой: Дт 20, 25, 26 и т. п. Кт 10.
При реализации же возникнут прочие доходы в сумме выручки и прочие расходы в сумме, по которой материалы приходовались на склад:
Все нюансы списания материалов ищите в нашей статье «Порядок списания материалов в бухгалтерском учете (нюансы)».
Оприходованы материалы от ликвидации основных средств: налоги
Доходы и расходы при демонтаже ОС будут не только в бухучете. Признать их придется и для налога на прибыль.
Так, траты на ликвидацию ОС относятся на внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Заметим, что на этом же основании списывается и остаточная стоимость выводимого из эксплуатации объекта.
Доходами же будет рыночная стоимость оставшихся после демонтажа материалов.
Отразится на налоге с прибыли и дальнейшая судьба полученных данным способом МПЗ. Так, когда материалы, полученные в результате ликвидации ОС, будут отпущены в производство или проданы, их стоимость пойдет в материальные расходы или расходы на реализацию соответственно.
О налоговом учете основных средств узнайте из нашего материала «Порядок налогового учета основных средств».
Нужно ли восстанавливать НДС, если демонтировано основное средство, по которому был заявлен НДС к возмещению? Вопрос восстановления налога подробно рассматривают эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и узнайте ответ бесплатно.
Итоги
При оприходовании материалов, оставшихся от демонтированного ОС, необходимо действовать в строгом соответствии с законом. А именно: создать комиссию для ликвидации объекта ОС, поступивший от ликвидации материал оприходовать и включить в доходы, в дальнейшем учитывать в зависимости от конечного использования.
Демонтаж и списание основного средства
В результате инвентаризации ваша фирма выявила основное средство, которое испорчено, морально устарело или физически изношено. Как правило, продать такой объект невозможно. Тогда его демонтируют и списывают с учета. Разберемся, как провести и задокументировать эту операцию, составить проводки, отразить в отчете о финансовых результатах, начислить налоги, в том числе выбрать приемлемую для вас позицию с восстановлением НДС.
Основные средства, участвующие в процессе производства, постепенно утрачивают свои первоначальные характеристики. Под физическим износом понимается ухудшение
технико-экономических и социальных характеристик объекта под воздействием процесса труда (интенсивности, особенностей технологии использования, количества и качества ремонта, уровня агрессивности внешней среды и т. д.). Моральный износ (обесценивание) проявляется в том, что основное средство по своей конструкции, производительности, экономичности перестает соответствовать требованиям для выпуска продукции необходимого качества.
Вследствие физического или морального износа основного средства наступает
его неспособность приносить экономическую выгоду, а это уже является основанием
для его списания.
Составление документации при выбытии объектов
Для установления физического и морального износа и того, возможно ли восстановление объекта, будет ли оно эффективным и насколько целесообразно его дальнейшее использование, приказом руководителя организации создается комиссия. В дальнейшем она дает свое заключение и составляет документацию при выбытии объектов.
В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии можно приглашать сторонних специалистов
(п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, далее – Методические указания).
Комиссия должна (п. 78 Методических указаний):
Приказ о создании комиссии может выглядеть так.
Комиссия также решает, возможно ли дальше использовать отдельные узлы, детали, материалы, полученные при демонтаже выбывающего объекта (например, для текущего ремонта рабочего оборудования или на продажу), оценивает по количеству и по стоимости, исходя из рыночных цен, а также обеспечивает сохранность.
После принятия решения о списании объекта комиссия составляет заключение. Типовой формы для него нет. Поэтому можете разработать шаблон документа самостоятельно. Главное, чтобы в бланке были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).
Пример заключения ликвидационной комиссии.
Следующий шаг: руководитель организации издает приказ о ликвидации основного средства. Типовой формы документа нет, можно воспользоваться образцом.
После заключения комиссии и приказа руководителя надо составить акт о списании имущества. Можно использовать акт по типовой форме № ОС-4 (для автомобилей – № ОС-4а)
или самостоятельно разработанную форму. Во втором случае необходимо, чтобы в документе
были все необходимые реквизиты.
Как и любые другие первичные документы, которые используют в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.
На основании актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, книгах, которые используете для учета хранения и движения основных средств. Так предусмотрено в пункте 80 Методических указаний. Как правило, применяют типовые бланки: инвентарную карточку по форме № ОС-6 (при учете имущества обособленно) или карточку по форме № ОС-6а (когда основные средства учитывают в составе групп объектов). Малые предприятия используют инвентарную книгу по форме № ОС-6б.
При демонтаже основного средства можно получить отдельные материалы, узлы и агрегаты, годные к использованию. Такое имущество надо оприходовать (п. 57 Методических указаний). Чтобы оформить поступление объектов, полученных при разборке основных средств, можно использовать типовую форму № М-35.
Как отразить демонтаж в бухгалтерском учете
При ликвидации ОС в результате демонтажа возникают как доходы, так и расходы. Рассмотрим, как отразить их в бухгалтерском учете.
Списание объекта
Сам объект спишите со счета 01. Отразите также все расходы, связанные с ликвидацией имущества. Со следующего за ликвидацией месяца прекратите начислять амортизацию
(п. 22 ПБУ 6/01).
Если срок полезного использования еще не истек, при ликвидации ОС его остаточную стоимость списывают на прочие расходы. Сделайте это в том периоде, когда составили ликвидационный акт и соблюли все необходимые формальности. Это следует из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 11 ПБУ 10/99.
При списании остаточной стоимости проводки такие:
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
— отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Если остаточную стоимость списывают опционально, то без расходов на разборку и демонтаж
не обойтись.
Указанные траты отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Возможны три варианта.
Вариант 1. Ликвидацию проводит специальное подразделение организации. Например, ремонтная служба. Тогда проводки такие:
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 70 (68, 69. )
— отражены расходы на ликвидацию основного средства;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 23
— списаны расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 2. В организации нет специального подразделения, ликвидацию проводите без привлечения сторонних подрядчиков. Поэтому при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70 (69, 68, 10. )
— учтены расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 3. Ликвидирует основное средство привлеченный подрядчик. Расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.
Учет материалов, полученных при демонтаже
А что делать с оставшимися материалами, например, вполне исправными запчастями и металлоломом? Все эти вещи приходуют по рыночной цене. В дальнейшем материалы можно использовать в производстве или реализовать.
Для поступления материалов при демонтаже ОС проводка такая:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1
— оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.
Реализацию материалов (лома) в бухучете отражают как прочие доходы. Себестоимость реализованных МПЗ списывают на прочие расходы. Проводки такие:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— отражена выручка от реализации материалов (лома);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
— списана себестоимость материалов (лома).
Отчет о финансовых результатах и пояснения
В отчете о финансовых результатах списанную остаточную стоимость демонтированного ОС указывают по строке 2350 «Прочие расходы».
Кроме того, ее отражают в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разделе «Основные средства» по столбцу 6 «Выбыло объектов».
Другие затраты, связанные с ликвидацией основного средства (например, на его демонтаж, разборку и т. п.) также указывают по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах.
После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Сумму таких доходов указывают по строке 2340 «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.
Как учесть демонтаж при расчете налогов
Если вы демонтировали ОС, это имеет свои налоговые последствия.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитывайте в составе внереализационных расходов. Это касается как остаточной стоимости демонтируемого ОС, так и расходов в связи с ликвидацией имущества. Основание – подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
При методе начисления расходы учтите в том периоде, в котором был подписан акт о выполнении работ по ликвидации основного средства. Это следует из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
При кассовом методе расходы на ликвидацию отразите по мере их оплаты при наличии акта о выполнении работ по ликвидации (п. 3 ст. 273 НК РФ). Как при методе начисления, так и при кассовом методе недоначисленную амортизацию списывают на дату оформления акта о списании основного средства.
Если после демонтажа будут оприходованы оставшиеся детали или материалы, то их стоимость отразите в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Показать доход надо независимо от того, будете полученное имущество в дальнейшем использовать в деятельности, направленной на получение доходов, или нет (письмо Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58).
При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта о ликвидации основного средства (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если применяете кассовый метод, отражайте доходы в виде стоимости сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Стоимость, по которой сырье, материалы и т. п. отражают в налоговом учете, определяйте с учетом рыночных цен. В налоговом учете это будет внереализационный доход.
При отпуске материалов в производство или последующей реализации отразите их стоимость соответственно в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Спецрежимы
Для фирм и предпринимателей на УСН с объектом «доходы» демонтаж основных средств никак не влияет на сумму единого налога (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Упрощенцы с объектом «доходы минус расходы» могут списать при налогообложении расходы на демонтаж ОС как своими силами, так и с участием подрядчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
На сумму ЕНВД демонтаж основных средств не влияет, потому что базой по единому налогу является вмененный доход (ст. 346.29 НК РФ).
Восстанавливать ли НДС?
Если подрядчик, который проводил демонтаж, является плательщиком НСД, то сумму предъявленного им налога можно принять к вычету по общим правилам в силу прямой нормы – пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Однако чиновники считают, что у компании в связи с «досрочным» выводом ОС из эксплуатации появляется обязанность по НДС: если срок полезного использования объекта не истек, плательщик должен восстановить сумму входного НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС. На это указывал Минфин России в относительно свежем письме от 17.02.2016
№ 03-07-11/8736. Поскольку ОС больше не используется в облагаемых НДС операциях –
права на вычет нет.
Если бухгалтер решит следовать этому указанию, он составит проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
— включена в прочие расходы сумма входного НДС по услугам подрядчика;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— восстановлена сумма НДС по недоамортизированной части стоимости основного средства, подвергшегося демонтажу.
С требованием восстанавливать НДС с остаточной стоимости ОС можно и не согласиться. Закрытый перечень оснований, по которым надо восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)
не предусматривает такого основания, как вывод ОС из эксплуатации.
Данный вывод есть в прошлогодних письмах ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451
и от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627. В обоих документах налоговая служба опирается на позицию
решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 и на письмо Минфина России от 07.11.2013
№ 03-01-13/01/47571.
Налоговый консультант Тамара Петрухина
Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.
Из одного основного средства получилось несколько: как отразить в учете
Общество применяет общую систему налогообложения. Обществом был проведен демонтаж используемого в облагаемой НДС деятельности основного средства. В результате выделены девять новых основных средств с такими же характеристиками, что и разобранный. Также оприходованы материалы и оборудование, из которых при доукомплектации дополнительно приобретенными частями создано еще одно основное средство с иными свойствами. Составные части демонтированного основного средства, которые использовались при создании нового объекта, оценены при их оприходовании по рыночной стоимости. Как отразить в учете данные операции? Нужно ли восстанавливать НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета части единого объекта основных средств (по аналогии с ситуацией его частичной ликвидации) признаются в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся. Затраты на демонтаж могут быть признаны в составе прочих расходов без увеличения стоимости нового инвентарного объекта как части ликвидированного первоначального. НДС при этом не восстанавливается.
Бухгалтерские записи приведены ниже.
В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость частично ликвидированного объекта в соответствующей части признается внереализационным расходом. В доходную часть при этом включается рыночная стоимость оприходованных от ликвидации ТМЦ, она же войдет в первоначальную стоимость нового инвентарного объекта. При отсутствии установленных в НК РФ правил считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщику получить официальные разъяснения по данной ситуации.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.), отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации», смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА; Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства; Энциклопедия решений. Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже)). То есть в общем случае списание объекта ОС производится посредством отражения операций в корреспонденции со счетом учета доходов и расходов.
Регламентирующие нормативно-правовые документы не предусматривают порядок учета при разделении одного объекта ОС, ранее принятого к учету, на несколько. На это указывали финансовые органы (письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313). Однако и прямого запрета на это нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат (смотрите также Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)).
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) Минфин России указывает, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта ОС, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.
По нашему мнению, это значит: если при разукрупнении объекта ОС на несколько компонентов не происходит никаких экономических последствий для организации (объект не ликвидируется, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют), то физическое разделение одного объекта ОС на несколько не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод предприятия. В таком случае последствия разукрупнения не должны отражаться через выбытие по 91 счету и поступление, т.е. счета учета финансовых результатов не задействуются.
Такое разукрупнение следует расценивать как новое обстоятельство (не связанное с исправлением ошибки и применением соответствующего одноименного стандарта бухгалтерского учета), учитывая которое бухгалтер на основании своего профессионального суждения принимает решение о необходимости изменения единиц учета ОС (разукрупнения). В таком случае балансовая стоимость полученных в результате разукрупнения компонентов должна соответствовать балансовой стоимости разукрупненного объекта ОС с внесением записей:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Старый объект»
— списана первоначальная стоимость объекта;
Дебет 02, субсчет «Старый объект» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана сумма амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 08, субсчет «Новый объект» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— отражена первоначальная стоимость нового объекта;
Дебет 01, субсчет «Новый объект» Кредит 08, субсчет «Новый объект»
— новый объект включен в состав основных средств (аналогичные записи делаются в отношении остальных выделяемых аналогичных объектов).
Как мы поняли, не все выделенные объекты ОС имеют те же характеристики, что и исходный; один объект создан комплектованием из материалов и элементов оборудования с дооснащением дополнительно приобретенными частями. То есть первоначальный объект в таком случае перестает существовать в качестве инвентарного объекта с учетом данного в п. 6 ПБУ 6/01 определения. В то же время этот стандарт и иные регулирующие документы не упоминают варианта формирования стоимости новых инвентарных объектов, полученных после демонтажа и комплектации.
Еще в этой Рекомендации сказано: затраты на ликвидацию основного средства, не связанные с извлечением (получением) предполагаемых к продаже ценностей, списываются на расходы текущего периода как расход от выбытия основных средств, а материальные ценности от ликвидации основного средства признаются в составе оборотных активов. А по п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» такие материалы, которые изначально предполагается задействовать для создания объекта ОС, в составе запасов не учитываются.
В ситуации неувязки действующих в 2021 году стандартов и с учетом п. 31 ПБУ 6/01, п.п. 79, 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств полагаем возможным доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета части единого объекта основных средств (по аналогии с ситуацией его частичной ликвидации) отразить в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся.
В этом случае в учете будут оформлены следующие записи (для упрощения не отражаем предъявленный при покупке необходимых комплектующих НДС и его вычет):
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Старый объект»
— списана первоначальная стоимость старого объекта основных средств (в части, приходящейся на частично ликвидируемый);
Дебет 02, субсчет «Старый объект» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана соответствующая сумма накопленной амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» и Кредит 70 (69, 60 и пр.)
— списана остаточная стоимость старого объекта основных средств и расходы на демонтаж;
Дебет 08, субсчет «Новый объект 1» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» и Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— включены в первоначальную стоимость рыночная стоимость оприходованных материалов и оборудования и затраты по приобретению необходимых комплектующих (с организацией забалансового учета в целях обеспечения сохранности имущества);
Дебет 01, субсчет «Новый объект 1» Кредит 08
— новый объект после комплектации и дооснащения включен в состав объектов основных средств.
Обратите внимание, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает задействование счета 98 «Доходы будущих периодов», в частности, для учета стоимости активов, полученных организацией безвозмездно. На наш взгляд, получение активов при разборке объекта ОС, ранее приобретенного или созданного силами субъекта, не является их безвозмездным получением (не приравнено к нему). Поэтому в записях о разукомплектации с частичной ликвидацией и последующим принятием объектов ОС к учету счет 98 «Доходы будущих периодов» не используется.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень причин, по которым ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, но не включает в себя рассматриваемый случай.
Тем не менее в довольно старых встреченных нами письмах чиновниками указывается, что списание недоамортизированного основного средства по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному основному средству (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, а также письмо МНС РФ от 02.02.2000 N 03-4-09/46, изданное еще до применения НК РФ).
Арбитражной практикой это мнение не поддерживается.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации новые объекты продолжают использоваться в облагаемой деятельности, их стоимость формируется по стоимости ранее принятого на учет объекта. Мы не нашли примеров практики со схожим предметом споров, но полагаем, что и в этом случае можно исходить из того, что п. 3 ст. 170 НК РФ прямо не упоминает эту ситуацию (постановление Седьмого ААС от 04.10.2019 N 07АП-8417/19).
Налог на прибыль
Нормы налогового законодательства, так же как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, не определяют понятие и порядок разукрупнения объекта ОС, ранее правомерно принятого к учету в качестве амортизируемого имущества.
В одном единственном обнаруженном нами письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102 предлагается внести корректировки в налоговый учет. Допустимость таких корректировок поддерживается судьями, например в ситуации, когда выделяемые объекты имеют иной срок полезного использования (смотрите решения АС г. Москвы от 22.10.2013 N А40-127428/2010 и от 28.03.2011 N А40-60257/09). Допускаем, что, поскольку нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение объекта ОС на несколько новых объектов, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее начисление амортизации производить таким образом, чтобы сумма амортизационных отчислений по объектам после рассматриваемых мероприятий не превышала сумму амортизационных отчислений, которые бы исчислялись по старому объекту ОС.
Что касается «нового» объекта (изготовленного при задействовании учтенных с учетом рыночной стоимости частей демонтированного имущества), то тут вкратце мы видим ситуацию несколько иначе и с разбивкой на этапы.
Первый этап. Частичная ликвидация
Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается внереализационными доходами. Размер дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5 и п. 6 ст. 274 НК РФ) (смотрите также Энциклопедию решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).
«Расходной» частью будут расходы на демонтаж по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта. В отношении объекта, которой продолжает использоваться, недоначисленная амортизация подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (другие обоснованные расходы) при условии соответствия таких расходов п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также Энциклопедию решений. Расходы при списании (ликвидации) основных средств, НМА (в целях налогообложения прибыли).
На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Изменение стоимости ОС глава 25 НК РФ допускает в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Нормы главы 25 НК РФ прямо не регламентируют порядок определения первоначальной стоимости применительно к рассматриваемой ситуации.
Поскольку нам не встретилось иных официальных разъяснений и судебной практики по аналогичными ситуациям, высказанная точка зрения является нашей экспертной позицией; считаем, что при такой законодательной неурегулированности и неясности норм налогоплательщику целесообразно получить официальные разъяснения (ст.ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
Вопрос: Какими проводками провести разукрупнение на два основного средства, которое было принято к учету на счет 01 01.06.2016 и по которому не была начислена амортизация, так как данное основное средство находилось на консервации (на момент разукрупнения основное средство все еще находится на консервации)? Какова ситуация с точки зрения налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.