учет банковских гарантий мсфо

Принципал, гарант, бенефициар — распределение прав и обязанностей при оформлении банковской гарантии

Банковская гарантия представляет собой письменное обещание кредитного учреждения заплатить компании (банку или иному кредитному учреждению) по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третью сторону, не выполнившую своих обязательств.

Банковская гарантия используется в коммерческой деятельности как инструмент страхования рисков.

Три основных определения, используемых при расшифровке термина «банковская гарантия», представлены ниже:

Каждое из указанных лиц рассчитывает на определенные бонусы при оформлении банковской гарантии:

Несмотря на то что принципал несет расходы по выплате комиссии по банковской гарантии, в некоторых случаях оформление такой гарантии — это единственная возможность получить долгосрочный и выгодный заказ.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы учли банковскую гарантию в бухучете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

На основании каких документов банковская гарантия отражается в учете?

По нормам бухучета все отражаемые на счетах операции должны подтверждаться документами. При этом не имеет значения, балансовые счета при этом задействованы или забалансовые.

Исходя из норм гл. 23 ГК РФ принципал и гарант не обязаны оформлять банковскую гарантию отдельным договором. Однако банкиры не доверяют устной форме договоренностей и описывают нюансы отношений с принципалом в отдельном документе — договоре о выдаче банковской гарантии.

Такой договор обычно содержит все необходимые данные, по которым бенефициар может произвести записи в своем учете (сумма гарантии, срок действия и т. д.).

Гарантия может быть оформлена и в электронной форме. Она составляется в виде электронного документа, который имеет такую же юридическую силу, как и бумажный аналог. Документы подписываются электронной подписью, которая и придает электронному документу юридическую силу. При необходимости бумажный вариант электронной гарантии можно запросить у банка.

С налоговыми нюансами учета банковской гарантии вас познакомит материал «Не каждый банк может выступать гарантом перед налоговой».

Какими проводками банковская гарантия отражается в бухгалтерском учете, расскажем далее.

Факт получения/выдачи банковской гарантии в учете у принципала и бенефициара

Для учета стоимости банковской гарантии у бенефициара предусмотрен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Списывается полученное обеспечение с забалансового учета по мере погашения задолженности. По каждому полученному обеспечению бенефициару необходимо вести аналитический учет.

По поводу отражения в бухучете банковской гарантии принципалом существует две позиции:

Позиция 1: принципал банковскую гарантию в своем учете не отражает.

Сторонники этой позиции объясняют свою точку зрения тем, что банковскую гарантию принципал:

Следовательно, отсутствуют основания для применения принципалом забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» для учета банковской гарантии.

Позиция 2: принципалу необходимо отразить банковскую гарантию за балансом.

Такой подход позволяет:

От того, насколько достоверна отражаемая на забалансовых счетах информация о банковской гарантии, зависит точность оценки внешними пользователями бухгалтерской отчетности состояния кредиторской задолженности принципала. Особое значение отражение в учете принципала банковской гарантии приобретает в том случае, если сделка крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Критерии крупной сделки с разъяснениями вы найдете в Готовом решении от КонсультантПлюс. Пробный доступ к правовой системе можно получить бесплатно.

Проводки в учете бенефициара и принципала при неисполнении обязательства

Принципалу не всегда удается своевременно выполнить обязательства перед бенефициаром. В таком случае бенефициар может письменно потребовать у гаранта выплату неполученной по договору суммы.

После получения от бенефициара документов и рассмотрения его требования на соответствие условиям выданной гарантии гарант принимает решение о выплате долга принципала (ст. 374-375 ГК РФ).

После признания претензии гарантом бенефициар производит в учете следующие записи:

Банк сообщает принципалу:

Получив уведомление из банка, принципал в своем учете отражает регрессные требования банка. Какие используются проводки по оплате банковской гарантии, покажем на примере.

ООО «Гринвич» оформило банковскую гарантию сроком на 1 месяц, но за этот период не сумело выплатить продавцу ООО «Коррида» предусмотренную договором купли-продажи сумму 12 378 533 руб. Банк, погасивший это обязательство за ООО «Гринвич», потребовал от него возмещения уплаченной суммы.

В учете принципала появятся две проводки:

Признано регрессное требование банка

Погашено обязательство перед банком

Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантии

Рассмотрим пример, помогающий бенефициару сориентироваться по основным проводкам в бухучете.

ООО «Трейдинг» закупило партию товаров стоимостью 1 693 461 руб. на условиях отсрочки платежа. Продавец ПАО «Поставка» затребовал в качестве обеспечения обязательства по оплате банковскую гарантию.

Проводки у бенефициара (ПАО «Поставка») после получения гарантии и поставки товара:

Отражена за балансом полученная банковская гарантия

Отгружен товар покупателю ООО «Трейдинг»

Покупатель в обозначенный договором срок товар не оплатил. ПАО «Поставка» направило в банк письменное сообщение о необходимости уплаты долга принципала по банковской гарантии, приложив необходимые документы.

После рассмотрения документов и их проверки банк перечислил деньги по гарантии. В учете ПАО «Поставка» произведены следующие проводки:

Получены деньги от банка по гарантии

Погашен долг ООО «Трейдинг»

Списано обеспечение оплаты с забалансового учета

Если бы покупатель вовремя погасил задолженность за товар, в учете бенефициара было бы значительно меньше бухгалтерских проводок. Всё ограничилось бы отражением и списанием полученного обеспечения на забалансовом счете.

Что влияет на порядок бухгалтерского учета оплаты комиссии за выдачу гарантии?

Выдача гарантии — это платная услуга. Комиссия кредитного учреждения за выдачу гарантии может устанавливаться по-разному:

Кроме того, гарант может устанавливать дополнительные условия оплаты комиссии по выдаче банковской гарантии. Он может потребовать от принципала уплатить комиссию единовременно всей суммой или выплачивать частями в течение срока действия гарантии.

Всё это оказывает влияние не только на порядок бухгалтерского учета данного вида расходов, но и требует от принципала дополнительной проработки своей учетной политики (об этом расскажем в последующих разделах).

Что учесть при составлении учетной политики в 2020 году, узнайте в этой публикации.

Далее мы расскажем о нюансах бухгалтерского учета комиссии за выдачу банковской гарантии и проводках, применяемых для отражения данного вида расхода.

Два вида проводок для отражения комиссии по банковской гарантии при покупке имущества

Поставщик дорогостоящего оборудования или продавец здания может поставить обязательным условием при заключении договора с покупателем наличие банковской гарантии. В бухучете покупателя вознаграждение гаранту будет признаваться расходом. Однако учет этого расхода будет различным в зависимости от того, в какой момент он осуществлен: до постановки купленного имущества на учет или после него. В каждом случае применяется свой набор бухгалтерских проводок по отражении комиссии за выдачу банковской гарантии.

Какие используются проводки по учету банковской гарантии у принципала в такой ситуации? Сумма вознаграждения гаранту включается в стоимость приобретенного актива, так как этот расход непосредственно связан с его приобретением (п. 6 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Для такого случая применяется следующий набор проводок:

Указанная учетная схема отражает проводки по оплате банковской гарантии и по ее отражению в составе кредиторской задолженности до момента перечисления денег принципалом.

ПАО «Современные технологии» планирует приобрести офисное здание стоимостью 150 364 199 руб. у ООО «Недвижимость+». В качестве обеспечения обязательств покупатель предоставил продавцу банковскую гарантию.

Условия предоставления гарантии:

ПАО «Современные технологии» уплатило комиссию и выкупило у продавца недвижимость. В бухучете произведены записи:

Источник

IFRS 9 «Финансовые инструменты» вступил в силу 1 января 2018 года. В этой статье мы рассмотрим, как этот стандарт повлияет на учет финансовых гарантийных обязательств (FGC).

Определение финансовой гарантии.

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» содержит такое же определение финансовой гарантии, что и МСФО (IAS) 39.

Некоторые общие примеры договоров, которые соответствуют и не соответствуют этому определению, изложены в следующей таблице:

Форма договора

Соответствует определению FGC?

Гарантия материнской компании на банковский кредит дочерней компании. Материнская компания возмещает банку убытки, понесенные, если дочерняя компания не сможет погасить кредит.

Да; относится к конкретному дебитору и долговому инструменту и только возмещает убытки, понесенные в результате дефолта по кредиту.

Гарантия материнской компании по общим обязательствам дочерней компании.

Нет; не является специфической по своему характеру и может включать в себя обязательства, отличные от долговых инструментов.

Кредитный дефолтный своп (CDS), который выплачивается в случае понижения кредитного рейтинга (что не обязательно приравнивается к понесенному убытку).

Нет; возмещает держателю убытки, которые он может и не понести. CDS является производным инструментом и должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Все ли выпущенные финансовые гарантии учитываются в соответствии с IFRS 9?

Нет. Как и в МСФО (IAS) 39, предприятие, которое ранее прямо заявляло, что оно рассматривает и учитывает финансовые гарантии в качестве договоров страхования, может принять решение применять к ним МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» вместо МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с новым стандартом МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» аналогичный вариант также допустим.

Тем не менее, предприятиям необходимо будет рассмотреть изменения в бухгалтерском учете для договоров страхования, которые будут представлены в IFRS 17.

Как изменился учет в соответствии с IFRS 9?

IFRS 9 сохраняет те же требования к первоначальному признанию, что и IAS 39 для выпущенных финансовых гарантий, но вводит различные последующие требования к оценке.

Первоначальное признание.

Выпущенная финансовая гарантия является финансовым обязательством и первоначально признается по справедливой стоимости. Если финансовая гарантия выдается неаффилированной стороне, первоначальная справедливая стоимость, вероятно, будет равна полученной премии.

Если премия не получена (часто в случае внутригрупповых операций), справедливая стоимость должна определяться с использованием другого метода, который количественно определяет экономическую выгоду финансовой гарантии для держателя.

Например, если процентная ставка в размере 7% будет применяться при условии выдачи гарантии, и ставка в размере 10% будет взиматься без нее, разница в процентных ставках 3% может рассматриваться как представляющая экономическую выгоду для держателя. Таким образом, текущая (приведенная) стоимость этой разницы на срок займа будет первоначальной справедливой стоимостью.

Последующая оценка стоимости гарантии.

Впоследствии финансовая гарантия оценивается тестом «выше» (по наибольшему из двух значений):

В качестве альтернативы можно оценивать финансовую гарантию по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но только в случае несоответствия бухгалтерского учета или если финансовая гарантия является частью управляемого портфеля и оценивается по справедливой стоимости.

Изменение, которое вводит МСФО (IFRS) 9, относится к части (i) теста.

IAS 39 ссылается на суммы любых резервов, требуемых в соответствии с IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», тогда как IFRS 9 ссылается на сумму ожидаемых кредитных убытков, как того требует «общий подход».

Последствия применения модели ECL для финансовых гарантий.

Сумма ожидаемых кредитных убытков в соответствии с IFRS 9 будет отличаться от суммы по IAS 37. В соответствии с IAS 37 резерв убытков не признается до тех пор, пока вероятность убытков не будет вероятной, и сумму убытков можно будет надежно оценить.

Однако в соответствии с IFRS 9 «вероятностного» порога нет; вместо этого требуется, чтобы были признаны как минимум 12-месячные ожидаемые кредитные убытки.

Кроме того, в соответствии с IAS 37 сумма резервов основывается на наилучшей оценке, тогда как в МСФО 9 ожидаемые кредитные убытки представляют собой прогнозируемую средневзвешенную величину, которая должна отражать вероятность возникновения убытка (даже если он маловероятен).

Источник

Учет банковских гарантий мсфо

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Банка России от 11 января 2019 г. № 17-1-1-6/7 “О разъяснении вопросов по применению в бухгалтерском учете требований МСФО (IFRS) 9”

Вопросы:

1 Информационное письмо Банка России от 23.04.2018 N ИН-18-18/21 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2019 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету».

2 «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9. Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2010 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н).

3 Указание Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

4 Положение Банка России от 02.10.2017 № 604-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов».

5 Положение Банка России от 02.10.2017 № 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств».

6 Положение Банка России от 02.10.2017 № 606-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».

7 Ответ по вопросу 16 в Письме Департамента регулирования бухгалтерского учета Банка России от 04.10.2018 № 17/10 «0 бухгалтерском учете операций согласно принципам МСФО 9».

8 Положение Банка России от 23.10.2017 № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

10 Приложение 11 к Положению № 579-П «Группировка счетов бухгалтерского учета для составления сводной ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты».

12 Пункт В2.5 МСФО (IFRS) 9: «Договоры финансовой гарантии могут иметь разную правовую форму, такую как гарантия, некоторые виды аккредитивов, договор в отношении кредитного дефолта или договор страхования. Порядок их учета не зависит от их правовой формы».

16 Положение Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

17 Пункт 5.5.8 МСФО 9: «Организация должна признать в составе прибыли или убытка в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с настоящим стандартом.».

18 Пункт 11.7 Положения № 606-П: «Разница между величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки и ранее признанной величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки признается в качестве доходов или расходов от обесценения.».

20 «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

21 Указание Банка России от 16.11.2017 № 4611-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года № 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов».

22 Положение Банка России от 04.07.2011 № 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов».

23 Указание Банка России от 15.02.2018 № 4722-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года N 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

24 б/с 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)».

25 Пункт 5.1.2 МСФО 9: «При использовании организацией учета по дате расчетов для актива, который впоследствии оценивается по амортизированной стоимости, такой актив первоначально признается по справедливой стоимости на дату заключения сделки».

27 Пункт 2.8. Положения № 611-П: «Элементами расчетной базы резерва по операциям, совершаемым на возвратной основе, с ценными бумагами, переданными без прекращения признания (включая операции с ценными бумагами, ранее полученными на возвратной основе без первоначального признания), являются требования к контрагенту по возврату ценных бумаг, определенные на основании остатков по счетам учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания, а также остатков по счетам учета ценных бумаг, переданных по операциям, совершаемым на возвратной основе, с учетом их переоценки.».

28 Пункт 12.11 Положения № 579-П: «Оценка долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете N 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, учитываемых на балансовом счете N 602 «Прочее участие», осуществляется одним из следующих способов: без проведения последующей переоценки; по справедливой стоимости. Выбранный способ кредитная организация должна утвердить в учетной политике.».

29 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Ответы

Согласно подпункту 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П и пункту 11.2 Положения № 606-П кредитные организации осуществляют расчет и корректировку величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска. Периодичность расчета и корректировки оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки утверждается кредитной организацией в учетной политике.

По мнению Департамента, применение изложенного в обращении подхода к порядку отражения положительных и отрицательных финансовых результатов на балансовых счетах № 10801 «Нераспределенная прибыль» и балансового счета № 10901 «Непокрытый убыток» (в случае определения такого порядка во внутреннем документе кредитной организации), без выделения на указанных балансовых счетах отдельных лицевых счетов, не будет противоречить рекомендациям Информационного письма, в том случае если при необходимости к указанной информация будет обеспечен доступ, в том числе средствами автоматизированных систем.

Результаты переоценки финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 года, отражаются в составе добавочного капитала на балансовом счете № 106 «Добавочный капитал».

По окончании отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с началом применения вышеуказанных нормативных актов Банка России, необходимо будет осуществить бухгалтерскую запись по переносу сальдо, образовавшегося на балансовом счете № 10801 «Нераспределенная прибыль» или на балансовом счете № 10901 «Непокрытый убыток», на один из указанных балансовых счетов с большим сальдо.

При реформации баланса после проведения годового общего собрания акционеров и утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год остаток на указанном выше балансовом счете с большим сальдо необходимо будет перенести на имеющийся счет по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Требованиями Положения № 606-П не предусмотрен перенос сумм невыполненных эмитентом обязательств по выплате процентного дохода по ценным бумагам и частичного их погашения на счета по учету просроченной задолженности.

В связи с этим, в первый рабочий день 2019 года, списанные с внебалансового счета № 91605 «Неполученные процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)» суммы просроченных купонов по долговым ценным бумагам, срок погашения которых по состоянию на 01.01.2019 ещё не наступил, отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в долговые ценные бумаги.

Вместе с тем, по мнению Департамента, в связи с переходом с 1 января 2019 года на требования нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету, в которых реализованы требования МСФО (IFRS) 9 при отражении в бухгалтерском учете корректировок, переоценки стоимости активов (обязательств) и оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки, в отношении корректировок резервов на возможные потери будут возникать отложенные налоги.

На указанные в обращении операции с 01.01.2019 распространяются требования Положения № 605-П.

В силу пункта 5.1 Положения № 605-П кредитным организациям при применении Положения № 605-П следует руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

В бухгалтерском учете сделки по приобретению права требования от третьих лиц отражаются в порядке, установленному главой 4 Положения № 605-П.

Согласно подпункту 4.7.2 пункта 4.7 Положения № 605-П при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора.

Согласно подпункту 4.7.3 пункта 4.7 Положения № 605-П при приобретении права требования по цене выше номинальной стоимости разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью (премия) учитывается при начислении процентов в течение срока, установленного условиями первичного договора.

В бухгалтерском учете суммы дисконта (премия) отражаются на отдельных лицевых счетах балансовых счетов по учету приобретенных прав требования от третьих лиц.

В рассматриваемых в обращении ситуациях при применении Положения № 605-П, когда кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, в случае если, условиями первичного договора установлен график погашения, премия по таким приобретенным правам требования признается в расходах, исходя из сроков погашения каждой суммы, указанной в графике.

При досрочном погашении приобретенных прав требования, премия отражается в бухгалтерском учете пропорционально погашаемой сумме.

Если кредитной организацией приобретаются права требования по кредитному договору, вся задолженность по которому просрочена, премия по таким приобретенным правам требованиям до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не признается.

Согласно пункту 4.1 Положения Банка России от 22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода» в бухгалтерском учете признаются процентные доходы.

Вместе с тем, начисленные процентные доходы по финансовому активу по ставке, определенной договором, отражаются в бухгалтерском учете на счете № 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам» в корреспонденции со счетом по учету доходов (пункт 2.6 Положения № 605-П).

При неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по уплате процентов по финансовому активу сумма задолженности переносится на балансовый счет по учету просроченных процентов (подпункт 2.18.2 пункта 2.18 Положения № 605-П).

Таким образом, при начислении процентных доходов кредитной организации следует руководствоваться вышеизложенными требованиями нормативных актов Банка России.

С 01.01.2019 согласно пункту 1.14 Положения № 605-П в бухгалтерском учете подлежит отражению оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9.

В пункте 2.13.2 Положения № 605-П определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки на соответствующих балансовых счетах по учету корректировок резервов на возможные потери, указанные балансовые счета вступают в силу с 01.01.2019 в соответствии с Указанием Банка России от 02.10.2017 № 4555-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

С учетом изложенного, приведенный в обращении методологический подход к отражению в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки соответствует требованиям Положения № 605-П.

Корректировка стоимости финансового актива до амортизированной стоимости осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 2.10 Положения № 605-П, с периодичностью, установленной пунктом 1.3 Положения № 605-П.

В бухгалтерском учете кредитная организация вправе начисленный по договору процентный доход (пункт 2.6 Положения № 605-П) корректировать до размера процентного дохода, рассчитанного в порядке, установленном пунктом 5.4.1 МСФО (IFRS) 9, путем отражения соответствующих сумм на счетах по учету корректировок, увеличивающих/уменьшающих стоимость предоставленных/размещенных денежных средств.

Если кредитная организация указанные в обращении дополнительные расходы согласно пункту 1.1 Положения № 605-П признает в бухгалтерском учете затратами в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, то по мнению Департамента, при реализации в бухгалтерском учете требований МСФО (IFRS) 9 с 01.01.2019 следует руководствоваться Информационным письмом и требованиями Положения № 605-П. При этом полученные финансовые результаты согласно Информационному письму, подлежат отражению в бухгалтерском учете либо в составе текущих финансовых результатов на счете № 706 «Финансовый результат текущего года», либо в составе финансовых результатов прошлых лет на счетах № 10801 «Нераспределенная прибыль», № 10901 «Непокрытый убыток», соответствующий выбор кредитным организациям необходимо определить во внутреннем документе.

Таким образом, кредитной организации при определении порядка отражения в бухгалтерском учете указанных в обращении дополнительных расходов по агентским договорам за привлечение клиентов для выдачи банковских гарантий, необходимо руководствоваться вышеуказанными требованиями нормативных актов Банка России.

Если условиями договора банковской гарантии оплата вознаграждения за выдачу банковской гарантии осуществляется в валюте отличной от валюты номинала гарантии, то бухгалтерский учет такого вознаграждения до даты уплаты или отражения его на счетах по учету доходов осуществляется в валюте расчетов.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации сумма вознаграждения за выдачу гарантии подлежит отражению на балансовых счетах: № 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» в валюте расчетов (в рублях), № 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» в валюте номинала гарантии (в Евро).

Дополнительно сообщаем, что в настоящее время Департаментом рассматривается вопрос об исключении балансовых счетов № № 47501, 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» из Списка парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное.

В соответствии с пунктом 1.7 Положения № 605-П затраты по сделке, признанные кредитной организацией несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету расходов в том месяце, в котором был признан финансовый актив.

С учетом изложенного кредитная организация вправе указанные в обращении затраты, признанные несущественными, единовременно признать на балансовом счете по учету расходов в дату выдачи кредита.

Согласно пункту 3.1 Положения № 605-П при первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с пунктом 1.1 Положения № 605-П.

При определении порядка отражения в бухгалтерском учете финансовых гарантий, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 9, в дату их первоначального признания необходимо принимать во внимание, что в силу требования пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 об оценке выпустившей стороной договора финансовой гарантии признание оценочного резерва под убытки, определенного в соответствии с разделом 5.5 МСФО (IFRS) 9, осуществляется в отношении договоров финансовой гарантии после их первоначального признания.

В силу пункта 1.2 Положения № 605-П и пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 после первоначального признания стоимость договора банковской гарантии определяется расчетным способом по наибольшей из величин:

суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки;

первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, определенной по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

После первоначального признания обязательства по выданным банковским гарантиям корректировка его стоимости до наибольшей величины осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605, с периодичностью, установленной пунктом 1.5 Положения № 605-П. При этом балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах бухгалтерского учета согласно пункту 1.12 Положения № 605-П.

Вместе с тем, при применении Положения № 605-П кредитные организации должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 5.1 Положения № 605-П).

Согласно пункту 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П начисление доходов по выданным банковским гарантиям осуществляется в части, относящейся к текущему месяцу, в последний календарный день месяца, в дату окончания действия банковской гарантии.

Таким образом, комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии, в том числе за перевыпуск банковской гарантии, подлежит признанию на счетах по учету доходов равномерно, исходя из срока действия договора банковской гарантии.

Перечень операций, на которые распространяются требования Положения № 605-П, является закрытым, в связи с чем, операции в рамках расчетов по аккредитивам не входят в сферу применения Положения № 605-П.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 № 4555-У) с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения № 579-П должны руководствоваться МСФО.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что по экономической сути непокрытые (гарантированные) аккредитивы, резервные аккредитивы сопоставимы с выданными гарантиями, кредитная организация вправе отражать их в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном установленному для учета обязательств по выданным банковским гарантиям.

Применение счетов №№ 47501, 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» для учета расчетов по комиссиям по вышеуказанным аккредитивам, в том числе если дата их исполнения ещё не наступила, Положению № 605-П противоречить не будет.

Признание доходов по непокрытым аккредитивам (гарантированным) аккредитивам, резервным аккредитивам осуществляется в части, относящейся к текущему месяцу, в последний день месяца, а также в дату окончания действия аккредитива.

Согласно подпункту 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П (в редакции Указания Банка России от 21.06.2018 № 4827-У) расчет и корректировка величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска.

Периодичность расчета и корректировки величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки утверждается кредитной организацией в учетной политике.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации кредитная организация вправе осуществлять дополнительное проведение расчета и корректировок величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки в течение квартала. Данный способ должен быть закреплен в учетной политике кредитной организации.

При применении Положения № 605-П порядок аналитического учета оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, а также порядок использования балансовых счетов по учету сумм корректировок резервов определяется кредитной организацией самостоятельно.

Исходя из изложенного, кредитная организация вправе корректировку резерва на возможные потери до величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки учитывать на одном балансовом счете второго порядка несмотря на то, что резервы на возможные потери под ссудную задолженность отражаются на нескольких балансовых счетах второго порядка.

С 01.01.2019 согласно пунктам 3.59, 3.60 Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 № 4222-У) на балансовых счетах № 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», № 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» будет осуществляться учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам, по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам.

На указанные счета будет относится рассматриваемая в обращении просроченная задолженность, не погашенная в срок, установленный заключенным договором.

В ситуациях, когда непоступление денежных средств в оплату дебиторской задолженности по банковским операциям и сделкам не является нарушением условий заключенного договора, указанная непогашенная задолженность должна учитываться на соответствующих счетах по учету текущей задолженности.

Резервы на возможные потери формируются по долговым ценным бумагам в случае переноса их на счет № 50505 «Долговые ценные бумаги, не погашенные в срок» вне зависимости от категории, в которую указанные ценные бумаги были классифицированы при первоначальном признании.

Разница между величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки и ранее признанной величиной оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по ценным бумагам подлежит отражению в ОФР по символам раздела 3 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» или раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери».

Счета №№ 50670, 50770 «Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании» и №№ 50671, 50771 «Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения» применяются кредитной организацией при отражении в бухгалтерском учете разницы между справедливой стоимостью долевой ценной бумаги при первоначальном признании и ценой сделки по приобретению долевой ценной бумаги в случаях, отличных от указанных в пункте 3.9 Положения № 606-П, то есть в ситуациях, на которые распространяется пункт В5.1.2А(b) МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктом В5.1.2А(b) МСФО (IFRS) 9 с момента первоначального признания финансового инструмента отложенная разница признается как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.

Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о долевых ценных бумагах (финансовых инструментах, не имеющих срока погашения), то применение временного фактора для признания отсроченной разницы, по мнению Департамента, некорректно. Если кредитная организация не использует иной фактор для признания отсроченной разницы, то суммы, учитываемые на указанных выше балансовых счетах в дату выбытия (реализации) ценных бумаг подлежат отнесению на балансовый счет № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Согласно пункту 8.1 Положения № 606-П при выбытии (реализации, погашении) ценной бумаги на счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» подлежит отражению балансовая стоимость ценной бумаги на дату выбытия, включающая согласно пункту 1.5 Положения № 606-П, в том числе остатки по счетам по учету резервов на возможные потери и корректировок резервов на возможные потери.

В силу пункта 12.1 Положения № 606-П кредитные организации при определении амортизированной стоимости указанных в обращении долговых ценных бумаг должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

В случае утверждения согласно подпункту 2.3.2 пункта 2.3 Положения № 606-П в бухгалтерском учете способа оценки паев, отраженных на балансовом счете по учету вложений в паевые инвестиционные фонды «без проведения последующей переоценки» формирование резерва на возможные потери по таким паям следует осуществлять в соответствии с требованиями Положения Банка России от 23.10.2017 № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

В соответствии с пунктом 5.16 части II Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 № 4555-У) обязательства по выпущенным облигациям учитываются на балансовом счете № 520 «Выпущенные облигации». Это требование также распространяется на выпущенные бессрочные облигации.

Согласно пункту 4.1 Положения Банка России № 604-П при применении указанного нормативного акта Банка России кредитным организациям необходимо руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В случае если нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету не содержат типовых бухгалтерских записей, кредитная организация при необходимости самостоятельно разрабатывает порядок бухгалтерского учета отдельных операций в соответствии с МСФО, в том числе МСФО (IFRS) 9, и Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и утверждает его в учетной политике.

Исходя из изложенного, для целей Положения № 604-П кредитной организации необходимо самостоятельно определить порядок отражения в бухгалтерском учете бессрочных облигаций.

Кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры, в том числе принимают решение, распространяется ли на них Положение № 372-П и, исходя из условий каждого конкретного договора на дату первоначального признания, определяют порядок их бухгалтерского учета, руководствуясь методологическими принципами, установленными нормативными актами Банка России.

Дополнительно отмечаем, что счета №№ 47421, 47424 «Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)», согласно их характеристики, определенной пунктом 4.72.1 части II Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 № 4722-У) предназначены для учета переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, с даты заключения по дату исполнения или по дату прекращения признания требований и обязательств по договорам на которые не распространяется Положение № 372-П.

По мнению Департамента, в случае если дата расчетов по договору переносится в связи с праздничными (выходными) днями в стране контрагента, имеет место перенос сроков исполнения требований и обязательств по договору, но не изменение срока, обусловленного договором.

Требование пункта 1.11 Положения № 606-П об отражении в бухгалтерском учете существенного изменения справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора, предметом которого является приобретение ценных бумаг, до отчетной даты на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг в соответствии с порядком учета переоценки приобретаемых ценных бумаг после их первоначального признания соответствует требованиям пункта В3.1.6 МСФО (IFRS) 9 и распространяется на сделки, предусматривающие покупку ценных бумаг «на стандартных условиях», как это определено в Приложении А к МСФО (IFRS) 9.

При этом кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры, и, в том числе на основании требований МСФО (IFRS) 9, определяют порядок их бухгалтерского учета.

ЭПС определяется кредитной организацией в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9.

В случае если ценные бумаги приобретены по договорам, указанным в абзаце втором пункта 1.11 Положения № 606-П, суммы, отражаемые на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг и до отчетной даты, включаются в дату первоначального признания ценных бумаг в расчет разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг и ценой сделки по приобретению ценных бумаг для целей применения пунктов 3.8-3.10 Положения № 606-П.

ЭПС определяется кредитной организацией в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9.

В случае если кредитная организация отражает ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, на лицевых счетах, открываемых с кодом валюты номинала, начисленные процентные доходы по таким ценным бумагам также следует отражать на соответствующих лицевых счетах, открываемых с кодом валюты номинала.

При отражении в бухгалтерском учете операций с производными финансовыми инструментами, неотделяемыми от основного договора, кредитными организациями должны применяться принципы, предусмотренные МСФО, а именно: финансовый результат от таких встроенных производных инструментов следует отражать на тех же символах доходов и расходов, предусмотренных нормативными актами Банка России по операциям финансовых активов и обязательств.

С учетом изложенного, указанная в вопросе разница между рублевым эквивалентом суммы выплаты по ценным бумагам по официальному курсу иностранных валют к рублю, установленному на дату выплаты, и фактической суммой выплаты в рублях по курсу, зафиксированному на дату, определенную условиями выпуска ценных бумаг, подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе операционных доходов или расходов.

С 01.01.2019 наличие в гибридном договоре встроенного производного инструмента, необходимость его отделения от основного договора и дальнейший порядок бухгалтерского учета гибридного договора или его компонентов определяются кредитной организацией самостоятельно исходя из требований МСФО (IFRS) 9.

Так, согласно пункту 4.3.2 МСФО (IFRS) 9 если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 9, организация должна оценивать такой договор как единый гибридный договор (без отделения ПФИ).

Согласно пункту 1.2 Положения № 606-П оценка справедливой стоимости ценной бумаги осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 13, при этом методы определения справедливой стоимости утверждаются кредитной организацией в учетной политике.

Изложенный в вопросе порядок отражения в бухгалтерском учете сумм оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки по переданным без прекращения признания ценным бумагам, оцениваемым по амортизированной стоимости, требованиям Положения № 606-П соответствует.

Аналогичный порядок должен применяться к переданным без прекращения признания ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, поскольку согласно пункту 6.5.1 Положения № 606-П в редакции Указания Банка России от 18.12.2018 № 5018-У, которое в настоящее время находится на регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации, на счете № 10630 «Резервы на возможные потери» будет отражаться сумма резерва на возможные потери, сформированного по долговым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Пунктом 11.9 Положения № 606-П в редакции Указания Банка России от 18.12.2018 № 5018-У предусмотрена корректировка суммы сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки с применением счетов №№ 10634, 10635 «Корректировка резервов на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов или доходов.

В соответствии с пунктом 12.11 части I Положения № 579-П выбранный способ оценки долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, учитываемых на балансовом счете № 602 «Прочее участие» кредитная организация должна утвердить в учетной политике.

Применение разных способов оценки долей участия в уставном капитале требованиям Положения № 579-П не соответствует.

Указанные в вопросе операции следует с 01.01.2019 отражать в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения № 605-П.

В силу пункта 5.1 Положения № 605-П кредитные организации при применении Положения № 605-П должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Перечень операций, на которые распространяются требования Положения № 605-П, является закрытым.

Обязательства по нефинансовым гарантиям не входят в сферу применения Положения № 605-П.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 Положения № 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 № 4555-У) с 01.01.2019 кредитные организации при применении Положения № 579-П должны руководствоваться МСФО.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой в обращении ситуации кредитная организация вправе использовать балансовые счета №№ 47501, 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» для учета расчетов по комиссионным вознаграждениям по нефинансовым гарантиям.

Обзор документа

ЦБ РФ рассмотрел ряд вопросов, возникающих у кредитных организаций при проведении бухучета, в т. ч. с учетом требований МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Банкам в т. ч. разъяснено:

— как отражать результаты переоценки финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, числящихся по состоянию на 1 января 2019 г.;

— как учитывать дополнительные расходы по агентским договорам за привлечение клиентов для выдачи банковских гарантий;

— как отражать вознаграждения за выдачу гарантий;

— как признавать доходы по непокрытым аккредитивам (гарантированным) аккредитивам и резервным аккредитивам;

— как определить порядок отражения бессрочных облигаций;

— как отразить разницу между рублевым эквивалентом суммы выплаты по ценным бумагам по официальному курсу иностранных валют к рублю, установленному на дату выплаты, и фактической суммой выплаты в рублях по курсу, зафиксированному на дату, определенную условиями выпуска ценных бумаг.

Источник