учет аренды в соответствии с мсфо
IFRS 16 Аренда
1. Введение и установка контекста
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» был выпущен в январе 2016 года и по сравнению с предыдущим Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 17 вносит существенные изменения в порядок отражения лизинговых операций в финансовой отчетности арендаторов (хотя и не в финансовой отчетности арендодателей). Целью настоящей статьи является обобщение основных изменений, внесенных МСФО (IFRS) 16 с точки зрения арендатора, и их влияния на финансовую отчетность.
Аренда – договор, по которому арендодатель (законный владелец актива) передает арендатору (пользователю актива) право использования актива в течение согласованного периода времени в обмен на возмещение или серию платежей.
Подход МСФО (IAS) 17 заключался в разграничении двух видов аренды. Договоры аренды, передающие практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, были классифицированы как договоры финансовой аренды. Все остальные договоры аренды были отнесены к операционной аренде. Классификация аренды, изложенная в МСФО (IAS) 17, носит субъективный характер, и у составителей финансовой отчетности арендатора был явный стимул «утверждать», что аренда должна классифицироваться как операционная, а не финансовая, с тем чтобы исключить из финансовой отчетности арендованные активы и обязательства.
Именно по этой причине был введен МСФО (IFRS) 16.
2. МСФО (IFRS) 16 – активы
МСФО (IFRS) 16 определяет аренду как «Договор или часть договора, согласно которому передается право пользования активом в течение определенного периода в обмен на возмещение». Для существования такого договора пользователь актива должен иметь право:
2.1. «Идентифицированный актив»
Одной из основных особенностей аренды является наличие «идентифицированного актива». Обычно это актив, указанный в договоре, или его часть. Для «идентификации» актива поставщик актива не должен иметь права заменять его альтернативным активом в течение всего срока его использования. Тот факт, что поставщик актива имеет право или обязанность заменить актив при необходимости ремонта, не препятствует тому, чтобы актив был «идентифицированным активом».
Пример – идентифицированный актив
По договору между местным органом власти (L) и поставщиком услуг из частного сектора (P) P предоставляет L 20 грузовых автомобилей, которые будут использоваться для сбора мусора от имени L в течение 6 лет. Грузовые автомобили, принадлежащие компании P, указаны в договоре. L определяет порядок их использования в процессе сбора отходов. Когда грузовики не используются, они хранятся в помещениях L. L может использовать эти грузовики в других целях, если он сочтет это целесообразным. Если требуется обслуживание или ремонт конкретного грузового автомобиля, компания P должна заменить его на грузовой автомобиль того же типа. В противном случае, за исключением случаев дефолта со стороны L, компания P не может забрать грузовики в течение шести лет.
Вывод: Договор является договором аренды. L имеет право в течение шести лет использовать 20 грузовых автомобилей, которые установлены и прямо указаны в договоре. После доставки в адрес L грузовики могут быть заменены только в том случае, если их необходимо обслуживать или ремонтировать.
2.2. Право определять способ использования актива
В МСФО (IFRS) 16 указано, что покупатель имеет право определять способ использования идентифицированного актива, если:
Пример – право определять способ использования актива
Покупатель (С) заключает договор с автомобильным перевозчиком (Н) на перевозку товаров из Лондона в Эдинбург на указанном грузовике. Грузовой автомобиль прямо указан в договоре, а компания H не имеет права на замену. Товары будут занимать практически всю вместимость грузового автомобиля. В договоре указываются товары, которые будут перевозиться на грузовике, а также даты их вывоза и поставки.
Компания H эксплуатирует и обслуживает грузовой автомобиль и отвечает за безопасную доставку товара. Компании C запрещается нанимать другого перевозчика для транспортировки товаров или эксплуатации самого грузовика.
Вывод: Настоящий договор не содержит договора аренды.
Идентифицированный актив существует. Грузовой автомобиль прямо указан в договоре, и компания Н не имеет права заменять указанный грузовой автомобиль.
Компания C имеет право на получение практически всех экономических выгод от использования грузового автомобиля в течение срока действия договора. Ее товары будут занимать практически всю вместимость грузового автомобиля, что не позволит другим сторонам получить экономическую выгоду от использования грузового автомобиля.
Однако, компания C не имеет права контролировать использование грузового автомобиля, поскольку она не имеет права определять способ его использования. Компания C не имеет права определять, как и для каких целей используется грузовой автомобиль. Как и с какой целью будет использоваться грузовой автомобиль (т. е. транспортировка указанных товаров из Лондона в Эдинбург в течение определенного периода времени) заранее определено в договоре. Компания C обладает теми же правами в отношении использования грузовика, как если бы она была одним из многих покупателей, перевозящих товары с помощью грузовика.
3. Учет аренды
За некоторыми исключениями (подробнее см. раздел 3.4) МСФО (IFRS) 16 отменяет различие между операционной арендой и финансовой арендой в финансовой отчетности арендаторов. Арендаторы признают право пользования активом и соответствующее обязательство на момент заключения договора аренды.
МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы «право пользования активом» и обязательство по аренде первоначально оценивались по приведенной стоимости минимальных арендных платежей. Ставка дисконтирования, используемая для определения приведенной стоимости, должна быть процентной ставкой, подразумеваемой в аренде.
3.1. Учет актива
Понятие «права пользования активом» включает, в соответствующих случаях, следующие суммы:
3.2. Амортизация
Право пользования активом впоследствии амортизируется. Амортизация начисляется в течение более короткого срока, либо в течение срока полезного использования актива, либоы срока аренды, если только право собственности на актив не переходит в конце срока аренды, в этом случае амортизация начисляется в течение срока полезного использования.
3.3. Обязательство по аренде
Обязательство по аренде фактически учитывается как финансовое обязательство, которое оценивается по амортизированной стоимости с использованием ставки процента, подразумеваемой в аренде, в качестве эффективной процентной ставки.
Пример – учет аренды
Обязательство по аренде будет оцениваться с использованием принципов амортизированной стоимости. Для того чтобы помочь нам с примером в следующем разделе, мы будем оценивать обязательство по аренде до конца 10 года, включительно. Это сделано в следующей таблице:
Финансовые расходы (6%),
$
3.4. Упрощенный подход для краткосрочной аренды или аренды актива с низкой стоимостью
Краткосрочная аренда – это аренда, срок действия которой на дату начала аренды составляет 12 месяцев или менее. Аренда, содержащая опцион на покупку, не может быть краткосрочной арендой. Арендаторы могут принять решение учитывать краткосрочную аренду путем признания арендной платы в качестве расхода в течение срока аренды, а не признания «права пользования активом» и обязательства по аренде. Выбор должен быть сделан для соответствующих групп арендуемых активов. Аналогичный выбор – на основе каждого договора аренды – может быть сделан в отношении «активов с низкой стоимостью».
Оценка того, имеет ли базовый актив низкую стоимость, проводится в абсолютном выражении. Договоры аренды активов с низкой стоимостью отвечают требованиям упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета, указанного выше, независимо от того, являются ли они существенными для арендатора. Оценка не зависит от размера, характера или обстоятельств арендатора. Соответственно, предполагается, что разные арендаторы придут к одним и тем же выводам относительно того, имеет ли тот или иной базовый актив низкую стоимость.
Базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если:
(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и
(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.
Аренда базового актива не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью, если характер актива таков, что, когда актив является новым, он, как правило, не имеет низкой стоимости. Например, аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости.
Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут служить планшетные и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.
4. Продажа с обратной арендой
4.1. Введение
Порядок отражения сделок продажи с обратной арендой зависит от того, представляет ли собой «продажа» выполнение соответствующей обязанности к исполнению в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Соответствующей обязанностью к исполнению является эффективная «передача» актива арендодателю предыдущим собственником (в настоящее время арендатором).
4.2. Передача актива является продажей
Если сделка представляет собой «продажу» согласно МСФО (IFRS) 15, то применяется следующий порядок:
Если справедливая стоимость возмещения за продажу актива не равна справедливой стоимости актива либо если платежи за аренду не осуществляются по рыночным ставкам, организация должна выполнить следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости:
Пример – продажа с обратной арендой
4.3. – Передача актива не является продажей
В этих обстоятельствах продавец не «передает» актив и продолжает учитывать без корректировок. «Поступления от продажи» признаются в качестве финансового обязательства и учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В тех же обстоятельствах покупатель признает финансовый актив равным «поступлениям от продажи».
5. Резюме
Требования МСФО (IFRS) 16 окажут существенное влияние на основные бухгалтерские коэффициенты арендаторов. Более активное признание арендованных активов и обязательств по аренде в отчете о финансовом положении приведет к снижению показателя рентабельности задействованного капитала и увеличению левериджа. Первоначальные показатели прибыли, вероятно, будут уменьшены, так как в первые годы аренды сочетание амортизации права пользования активом и финансовые расходы, связанные с обязательством по аренде, превысит арендную плату (как правило, начисляемую линейным способом).
Учет аренды по МСФО
Павел Аникин , директор по аудиту ЗАО «РУФАУДИТ», член РКА, сертифицированный бухгалтер-практик (СА P )
При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.
Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
«Международные» признаки лизинга
МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.
Спор о балансе
Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.
Учет финансовой аренды арендатором…
1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов. По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
… и арендодателем
1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды. Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Учет арендных операций в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»: общие положения
Порядок отражения изменения статей отчетности организаций вследствие арендных операций регламентируется положениями МСФО (IAS) 17 «Аренда», а также еще двумя документами, выпущенными Комитетом по интерпретации, разъясняющими и иллюстрирующими трактовку Советом МСФО операций и соглашений, связанных с арендой (SIC 27 «Анализ операций, юридически имеющих форму аренды» и IFRIC 4 «Определение наличия в соглашении признаков аренды»).
Общим требованием здесь выступает то, что предписания МСФО (IAS) 17 должны исполняться при отражении операций по сделкам, отвечающим определению аренды, независимо от юридической трактовки соглашения или группы взаимосвязанных соглашений (в частности, по договорам проката, покупки с рассрочкой платежа).
Стандарт допускает, что извлечение экономической выгоды может быть сопряжено с участием арендодателя, например, при необходимости специализированного обслуживания или помощи при эксплуатации объекта аренды. При этом требования Стандарта не распространяются на сделки, предметом которых выступает собственно обслуживание объектов без передачи права на их использование.
В соответствии с разъяснениями, данными в IFRIC 4, право на использование объекта считается переданным лицу, только если оно может контролировать использование данного объекта. В частности, такое право относительно одного объекта (например, основного средства) может быть передано в рамках договора, предметом которого будут служить совершенно иные объекты (например, изготовленная на этом основном средстве продукция). В связи с этим IFRIC 4 специально определяет следующие случаи, в которых может иметь место получение лицом права контроля:
Рассмотрение контроля над имуществом в качестве центрального признака квалификации факта хозяйственной жизни как аренды позволяет идентифицировать аренду для целей бухгалтерского учета и в случаях, когда стороны соответствующих операций не заключают договоры аренды (по юридической форме соответствующего арендной сделке в трактовке данного понятия гражданским законодательством).
В качестве примера рассмотрим ситуацию, аналогичную приведенной в IFRIC 4, как иллюстрацию соглашения, включающего элемент аренды. Организация А (покупатель) заключает долгосрочный договор о периодическом приобретении ею продукции организации Б (поставщик). Продукция производится в цехе, специально построенном поставщиком Б для исполнения условий данного договора. Здание и оборудование цеха принадлежат на праве собственности и контролируются поставщиком, который несет ответственность за его ремонт, обслуживание и эксплуатацию.
Поставщик Б должен быть готов ежемесячно поставить оговоренный минимальный объем продукции. В свою очередь, покупатель А обязан ежемесячно вносить фиксированную плату (независимо от того, покупает он или нет продукцию поставщика), а также оплачивать переменные расходы, объем которых определяется количеством приобретенной продукции. В случае нарушения договора по обеспечению минимального объема поставки поставщик Б должен возвратить оговариваемую часть фиксированной платы. Очевидно, что данное соглашение содержит элемент, который следует трактовать как аренду, поскольку:
Этот пример очень иллюстративен и важен. Он показывает, что факт аренды констатируется исходя из наличия контроля и малой вероятности использования цеха продавцом для производства продукции для других покупателей, а не факта заключения договора аренды данного цеха.
Если ни один из указанных в IFRIC 4 признаков места не имеет, соглашение сторон не может трактоваться как аренда. Кроме того, к сфере МСФО (IAS) 17 «Аренда» не относятся:
Также МСФО (IAS) 17 запрещается применять в качестве основы для оценки следующих активов:
МСФО (IAS) 17 дает специальные определения двум важным моментам времени, относящимся к аренде.
Во-вторых, это дата начала срока аренды, то есть дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование объекта аренды. На этот момент аренда признается в учете в суммах, определенных на момент инициации аренды.
При этом под сроком аренды Стандарт понимает «неотменяемый период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует объект, а также любые иные дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду объекта с дополнительной платой или без нее, если на момент инициации аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор этим правом воспользуется».
Очевидно, что между двумя указанными датами, как правило, имеется временной интервал. И здесь очень важно помнить, что изменение стоимости денег на этом отрезке времени во внимание не принимается. Это значит, что даже если сумма арендных платежей может быть откорректирована к моменту начала срока аренды (допустим, в связи с изменением стоимости создания или приобретения объекта аренды), то применяемая ставка дисконтирования остается неизменной.
Определение аренды и сфера действия стандарта (IAS 17)
Порядок отражения изменения статей отчетности организаций вследствие арендных операций регламентируется положениями МСФО (IAS) 17 «Аренда», а также еще двумя документами, выпущенными Комитетом по интерпретации, разъясняющими и иллюстрирующими трактовку Советом МСФО операций и соглашений, связанных с арендой (SIC 27 «Анализ операций, юридически имеющих форму аренды» и IFRIC 4 «Определение наличия в соглашении признаков аренды»).
Общим требованием здесь выступает то, что предписания МСФО (IAS) 17 должны исполняться при отражении операций по сделкам, отвечающим определению аренды, независимо от юридической трактовки соглашения или группы взаимосвязанных соглашений (в частности, по договорам проката, покупки с рассрочкой платежа).
Стандарт допускает, что извлечение экономической выгоды может быть сопряжено с участием арендодателя, например, при необходимости специализированного обслуживания или помощи при эксплуатации объекта аренды. При этом требования Стандарта не распространяются на сделки, предметом которых выступает собственно обслуживание объектов без передачи права на их использование.
В соответствии с разъяснениями, данными в IFRIC 4, право на использование объекта считается переданным лицу, только если оно может контролировать использование данного объекта. В частности, такое право относительно одного объекта (например, основного средства) может быть передано в рамках договора, предметом которого будут служить совершенно иные объекты (например, изготовленная на этом основном средстве продукция). В связи с этим IFRIC 4 специально определяет следующие случаи, в которых может иметь место получение лицом права контроля:
Рассмотрение контроля над имуществом в качестве центрального признака квалификации факта хозяйственной жизни как аренды позволяет идентифицировать аренду для целей бухгалтерского учета и в случаях, когда стороны соответствующих операций не заключают договоры аренды (по юридической форме соответствующего арендной сделке в трактовке данного понятия гражданским законодательством).
В качестве примера рассмотрим ситуацию, аналогичную приведенной в IFRIC 4, как иллюстрацию соглашения, включающего элемент аренды. Организация А (покупатель) заключает долгосрочный договор о периодическом приобретении ею продукции организации Б (поставщик). Продукция производится в цехе, специально построенном поставщиком Б для исполнения условий данного договора. Здание и оборудование цеха принадлежат на праве собственности и контролируются поставщиком, который несет ответственность за его ремонт, обслуживание и эксплуатацию.
Поставщик Б должен быть готов ежемесячно поставить оговоренный минимальный объем продукции. В свою очередь, покупатель А обязан ежемесячно вносить фиксированную плату (независимо от того, покупает он или нет продукцию поставщика), а также оплачивать переменные расходы, объем которых определяется количеством приобретенной продукции. В случае нарушения договора по обеспечению минимального объема поставки поставщик Б должен возвратить оговариваемую часть фиксированной платы. Очевидно, что данное соглашение содержит элемент, который следует трактовать как аренду, поскольку:
Этот пример очень иллюстративен и важен. Он показывает, что факт аренды констатируется исходя из наличия контроля и малой вероятности использования цеха продавцом для производства продукции для других покупателей, а не факта заключения договора аренды данного цеха.
Если ни один из указанных в IFRIC 4 признаков места не имеет, соглашение сторон не может трактоваться как аренда. Кроме того, к сфере МСФО (IAS) 17 «Аренда» не относятся:
Также МСФО (IAS) 17 запрещается применять в качестве основы для оценки следующих активов:
МСФО (IAS) 17 дает специальные определения двум важным моментам времени, относящимся к аренде.
Во-вторых, это дата начала срока аренды, то есть дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование объекта аренды. На этот момент аренда признается в учете в суммах, определенных на момент инициации аренды.
При этом под сроком аренды Стандарт понимает «неотменяемый период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует объект, а также любые иные дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду объекта с дополнительной платой или без нее, если на момент инициации аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор этим правом воспользуется».
Очевидно, что между двумя указанными датами, как правило, имеется временной интервал. И здесь очень важно помнить, что изменение стоимости денег на этом отрезке времени во внимание не принимается. Это значит, что даже если сумма арендных платежей может быть откорректирована к моменту начала срока аренды (допустим, в связи с изменением стоимости создания или приобретения объекта аренды), то применяемая ставка дисконтирования остается неизменной.
Арендные платежи (IAS 17)
Арендная плата может включать несколько элементов: возмещаемые арендодателю затраты и налоги, условную плату, минимальные арендные платежи. В тех случаях, когда арендодатель берет на себя обязательства по поддержанию, ремонту и обслуживанию объекта аренды, соответствующие понесенные им затраты (они обычно носят переменный характер) могут в соответствии с договором компенсироваться арендной платой, которая может оформляться отдельным счетом.
Под условной арендной платой понимаются платежи, величина которых определяется будущими изменениями базы указанных платежей (динамикой различных индексов, объемов продаж, режима эксплуатации объекта аренды и т. п., носящих невременной характер).
Под минимальными арендными платежами (МАП) понимаются платежи, которые арендатор обязан (или возможно будет обязан) выплачивать арендодателю на протяжении срока аренды (за исключением условной арендной платы и возмещаемых налогов и затрат). С точки зрения арендатора в МАП также включаются любые другие суммы, гарантированные им (или связанной с ним стороной), а также сумма выкупа объекта, если арендатор имеет право на выкуп и собирается этим правом воспользоваться. С точки зрения арендодателя в состав МАП включаются также остаточная стоимость объекта, гарантированная арендатором (или связанной с ним стороной) и третьей стороной, не связанной с арендодателем, при условии, что она финансово способна выполнить гарантийные обязанности.
При этом под гарантированной остаточной стоимостью следует понимать установленную или определяемую сумму, которую придется выплатить по окончании срока аренды. Если получение остаточной стоимости арендодателем не гарантировано или гарантировано связанной с ним стороной, то такая остаточная стоимость носит название негарантированной.
Величина минимальных арендных платежей определяется на момент инициации аренды и имеет существенное значение для ее квалификации.
Классификация аренды (IAS 17)
Таким образом, классификация аренды основана на том, как указанные риски и выгоды распределяются между арендатором и арендодателем.
Риски и выгоды собственника могут быть обусловлены внутренними и внешними причинами. К выгодам можно отнести рост стоимости (ценности) объекта аренды, цен на продукцию, изготавливаемую на арендованном объекте. Риск может быть связан с простоями или моральным старением объекта аренды, падением спроса на продукцию.
Квалификация аренды определяется на момент инициации аренды исходя из условий соглашения, а не юридической формы сделки. Стандарт называет пять признаков, наличие любого из которых позволяет квалифицировать аренду как финансовую.
Отметим, что Стандарт не дает никаких количественных критериев, позволяющих квалифицировать аренду как финансовую. Дополнительными признаками финансовой аренды могут выступать следующие обстоятельства:
В Стандарте подчеркивается, что указанные критерии не во всех случаях носят бесспорный характер. Если, исходя из других признаков, становится очевидно, что данная аренда не влечет за собой передачи рисков и выгод, сопутствующих праву собственности, она квалифицируется как аренда операционная.
Квалификация аренды, выполненная на момент инициации аренды, в связи с последующими изменениями бухгалтерских оценок (например, оценок срока экономической службы или остаточной стоимости арендованного объекта) не изменяется. В то же время, если в течение срока аренды арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды (не продлевая срок аренды) таким образом, что это приведет к другой квалификации аренды, то пересмотренный договор рассматривается как новый договор, распространяемый на оставшийся срок аренды.
Особенности квалификации аренды земли и зданий
Аренда земельных участков и зданий квалифицируется таким же образом, как и аренда других активов. Однако поскольку земля, как правило, имеет неограниченный срок полезного использования, в тех случаях, когда в конце срока аренды право собственности не переходит арендатору (то есть к нему, по сути, не переходят риски и выгоды собственника), аренда земли квалифицируется как операционная. Платеж, перечисляемый арендодателю за право аренды в начале срока аренды земельного участка, рассматривается как предоплата, которая амортизируется на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.
При совместной аренде земельных участков и зданий в целях квалификации соглашения земля и здания рассматриваются как отдельные элементы и самостоятельные объекты учета.
Если договором предусмотрено, что право собственности на оба элемента по истечении срока аренды переходит к арендатору, то и земля, и здания квалифицируются как объекты финансовой аренды, за исключением случая, когда имеются признаки того, что данная аренда не предполагает передачи арендатору рисков и выгод собственника одного или обоих элементов.
В тех же случаях, когда договором переход права собственности не предусмотрен, вопрос квалификации рассматривается применительно к каждому объекту по отдельности. При этом минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые платежи за право аренды) распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально значениям справедливой стоимости арендного права на землю и здания на момент инициации аренды. Если арендные платежи не могут быть надежно распределены между этими двумя элементами, то вся аренда квалифицируется как финансовая, кроме случая, когда очевидно соответствие обоих элементов операционной аренде и, соответственно, вся аренда квалифицируется как операционная.
Стандарт отмечает, что если стоимость права аренды земли несущественна, земля и здания могут учитываться как единое целое и квалифицироваться как объекты финансовой/операционной аренды на общих основаниях.
Согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» арендатор может квалифицировать земельный участок и/или здание, находящиеся у него на правах операционной аренды, как инвестиционную недвижимость. В таком случае арендатору следует отражать договор аренды и соответствующие объекты как объекты финансовой аренды с использованием модели учета по справедливой стоимости. При этом раздельной оценки земли и здания проводить не требуется. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую, даже если какое-либо последующее событие изменит характер имеющегося у арендатора права таким образом, что имущество больше не может квалифицироваться как инвестиционная недвижимость.