учет аренды помещения у арендатора проводки 2021
Новые правила бухгалтерского учета арендных отношений
Автор: Шестакова Е. В., Кандидат юридических наук, PhD
ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержден Приказом Минфина РФ от 16 октября 2018 № 208н. Все коммерческие фирмы обязаны его применять с 2022 год. Но возможно не ждать данного периода и начать применение раньше. Кроме того, важно учитывать особенности арендных правоотношений, которые возникли в связи с условиями неопределенности в экономике. Давайте обсудим эти вопросы.
Новый стандарт учета арендных отношений
Кто применяет стандарт учета?
Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу имущества во временное пользование.
Кто не применяет стандарт учета?
Стандарт не распространяется на организации государственного сектора и не применяется при предоставлении:
участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;
результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;
объектов концессионного соглашения.
Когда объект классифицируется как объект аренды?
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Что для целей бухгалтерского учета учитывается в составе арендной платы?
В состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов):
а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;
б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);
в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.
Обратите внимание!
В стандарте определен критерий, когда можно не признавать актив по аренде. И тут важно учитывать стоимость такого актива.
Арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность
Особенности аренды у арендодателя
По ФСБУ 25/2018 арендодатель должен разделять аренду на финансовую и операционную.
Прежде всего необходимо отделять финансовую и операционную аренду.
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если:
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
Также нововведения учитывают инвестиции в аренду, чего не было ранее в ПБУ.
Особенности аренды у арендатора
Арендатор отражает не само имущество (помещение, оборудование, автомобиль), а право пользования им.
Арендатор по ФСБУ 25/2018 учитывает объект аренды и в активе, и в пассиве баланса.
Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.
Упрощенные способы учета вправе применять:
субъекты малого предпринимательства;
некоммерческие организации, не являющиеся иностранными агентами;
организации, получившие статус участников проекта «Сколково».
Арендатору необходимо учесть фактическую стоимость имущества.
Фактическая стоимость права пользования активом включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Когда необходимо пересмотреть право пользования активом?
Это нужно сделать в случае:
изменения условий договора аренды;
изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.
ФСБУ 25/2018 требует применения дисконтирования, то есть необходимо будет не только показать предмет аренды и обязательства, но еще и отдисконтировать платежи за весь срок аренды, предварительно определив для этого ставку.
При упрощенном учете, оценивая объект, нужно учитывать первоначальную сумму арендных платежей. Затраты арендатора в связи с расходами, оценочные обязательства как будущие затраты на демонтаж необходимо признавать в том периоде, когда они понесены, то есть когда фактически произведен демонтаж.
Что нужно отражать в отчетности?
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности:
а) характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;
б) проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
в) основание и порядок расчета процентной ставки;
г) допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;
д) доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
е) затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;
ж) потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
з) ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
и) иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.
При этом важно обратить внимание на переходные положения стандарта. Стандарт обязателен к применению, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении настоящего Стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Снижение стоимости арендной платы
Снижение стоимости арендной платы в новом стандарте не указаны. Однако в условиях неопределенности понятно, что многие арендаторы не справляются с затратами.
Такие проблемы существовали и ранее.
Еще до принятия карантинных мер в виде закрытия ресторанов уровень их посещения имел критическое падение. Эта тенденция прослеживалась не только в России, но и во всем мире. Иными словами, даже когда заведения еще были открыты и какие-либо ограничения на их посещение отсутствовали, коронавирусная ситуация оказала ощутимое влияние.
В этой связи арендаторы естественно будут вынуждены или снижать издержки или закрывать бизнес.
Договор аренды носит взаимный характер, то есть невозможность пользования арендованным имуществом по обстоятельствам, не зависящим от арендатора, освобождает последнего от исполнения его обязанности по внесению арендной платы в полном объеме или в части (ст. 328 ГК РФ).
При неполучении по независящим от арендатора обстоятельствам предусмотренного договором аренды предоставления в виде права беспрепятственного пользования имуществом в полном объеме ценность такого предоставления для арендатора снижается. В такой ситуации арендатор в целях соблюдения принципа эквивалентности вправе требовать пропорционального уменьшения арендной платы.
В такой ситуации арендатор вправе рассчитывать лишь на снижение арендной платы и только в исключительных случаях на ее снижение до 0 рублей – до полного освобождения. Такой подход направлен на разумное, с точки зрения законодателя, распределения экономических рисков сторон в условиях пандемии COVID-19.
В бухгалтерском учете в этом случае необходимо учитывать без ставки дисконтирования, а по реальной арендной плате.
Период, за который арендатор вправе требовать снижения арендной оплаты, обозначен в ч. 3 ст. 19 ФЗ-98 как весь 2020 год.
Если арендатор имел доступ к помещению, продолжал свою деятельность, однако арендуемое имущество не могло полноценно использоваться по целевому назначению, согласованному в аренде (например, фактически было перепрофилировано для других целей (ресторан в кухню для приготовления еды на вынос; магазин электроники в пункт выдачи товаров и т.д.), то он также вправе рассчитывать на уменьшение арендной платы на основании ч. 3 ст. 19 ФЗ-98. В поддержку этой позиции можно ссылаться на Обзор по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (COVID-19) № 2 от 30.04.2020 г., где отмечено, что основанием для уменьшения является невозможность использования имущества по изначально согласованному назначению (вопрос 5). Иными словами, возможность ресторана работать на вынос, хотя и не свидетельствует о полной невозможности использовать арендуемое имущество, однако не может быть признано использованием имущества по изначально согласованному назначению.
Дополнительным правовым основанием для снижения арендной платы в связи с невозможностью полноценного использования имущества по изначально согласованному назначению является п. 4 ст. 614 ГК РФ. Из указанной нормы следует, что арендатор вправе потребовать соответствующего уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились. А вот в новом стандарте такие особенности отсутствуют, поэтому бухгалтеру необходимо исходить именно из правовых особенностей.
Освобождение и снижение арендной платы при аренде госимущества
В Распоряжении Правительства РФ от 19.03.2020 г. № 670-р устанавливаются льготы при аренде государственного имущества.
Алгоритм получения льготы и образец заявления об освобождении от арендной платы размещен на сайте Росимущества. Аналогичные льготные меры Правительство РФ рекомендовало принять и органам государственной власти субъекта, и органам местного самоуправления. В связи с этим советуем обратить внимание на нормативные акты субъекта или органов местного самоуправления.
Порядок предоставления и бухгалтерского учета подобных льгот также в новом стандарте не урегулирован. Поэтому необходимо учитывать арендную плату с учетом дополнительного соглашения к основному договору.
Правительство РФ рекомендовало при уменьшении размера арендной платы учитывать фактическое неосуществление арендатором недвижимого имущества деятельности и нерабочие дни, установленные указами Президента Российской Федерации о мерах по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения в связи с новой коронавирусной инфекцией (п. 2 Постановления Правительства РФ от 03.04.2020 г. № 439 «Об установлении требований к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы по договорам аренды недвижимого имущества»).
Верховный Суд РФ рекомендовал определять размер снижения арендной платы с учетом размера, на который обычно снижается арендная плата в сложившейся ситуации (вопрос 5 Обзора по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (COVID-19) № 2 от 30.04.2020 г.). Однако такое разъяснение не является эффективным, поскольку ни суды, ни участники гражданского оборота не знакомы с обычными правилам снижения арендной платы при невозможности использования арендуемым имуществом в связи с карантинными мерами в период пандемии.
Отсрочка арендной платы
Отсрочка арендной платы также не предусмотрена стандартом бухгалтерского учета.
Но в настоящее время такая ситуация является достаточно реальной в связи с экономической неопределенностью и новой коронавирусной инфекцией.
Представляется, что во время отсрочки оплата просто не отражается в бухгалтерском учете.
Перечень наиболее пострадавших отраслей утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 г. № 434 «Об утверждении перечня отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции»
К таким отраслям относятся следующие:
Сфера деятельности, наименование вида экономической деятельности
Код ОКВЭД 2
1. Авиаперевозки, аэропортовая деятельность, автоперевозки
Деятельность прочего сухопутного пассажирского транспорта
Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам
Деятельность пассажирского воздушного транспорта
Деятельность грузового воздушного транспорта
Деятельность автовокзалов и автостанций
Деятельность вспомогательная, связанная с воздушным транспортом
2. Культура, организация досуга и развлечений
Деятельность творческая, деятельность в области искусства и организации развлечений
Деятельность в области демонстрации кинофильмов
(введено Постановлением Правительства РФ от 10.04.2020 N 479)
(введено Постановлением Правительства РФ от 18.04.2020 N 540)
(введено Постановлением Правительства РФ от 18.04.2020 N 540)
Производство изделий народных художественных промыслов
(введено Постановлением Правительства РФ от 12.05.2020 N 657)
3. Физкультурно-оздоровительная деятельность и спорт
Деятельность в области спорта, отдыха и развлечений
Деятельность санаторно-курортных организаций
4. Деятельность туристических агентств и прочих организаций, предоставляющих услуги в сфере туризма
Деятельность туристических агентств и прочих организаций, предоставляющих услуги в сфере туризма
5. Гостиничный бизнес
Деятельность по предоставлению мест для временного проживания
6. Общественное питание
Деятельность по предоставлению продуктов питания и напитков
7. Деятельность организаций дополнительного образования, негосударственных образовательных учреждений
Образование дополнительное детей и взрослых
Предоставление услуг по дневному уходу за детьми
8. Деятельность по организации конференций и выставок
Деятельность по организации конференций и выставок
9. Деятельность по предоставлению бытовых услуг населению (ремонт, стирка, химчистка, услуги парикмахерских и салонов красоты)
Ремонт компьютеров, предметов личного потребления и хозяйственно-бытового назначения
Стирка и химическая чистка текстильных и меховых изделий
Предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты
10. Деятельность в области здравоохранения
(введен Постановлением Правительства РФ от 10.04.2020 N 479)
11. Розничная торговля непродовольственными товарами
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.04.2020 N 540)
Торговля розничная легковыми автомобилями и легкими автотранспортными средствами в специализированных магазинах
Торговля розничная легковыми автомобилями и легкими автотранспортными средствами прочая
Торговля розничная прочими автотранспортными средствами, кроме пассажирских, в специализированных магазинах
Торговля розничная прочими автотранспортными средствами, кроме пассажирских, прочая
Торговля розничная автомобильными деталями, узлами и принадлежностями
Торговля розничная мотоциклами, их деталями, составными частями и принадлежностями в специализированных магазинах
Торговля розничная мотоциклами, их деталями, узлами и принадлежностями прочая
Торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах
(в ред. Постановления Правительства РФ от 12.05.2020 N 657)
Торговля розничная информационным и коммуникационным оборудованием в специализированных магазинах
Торговля розничная прочими бытовыми изделиями в специализированных магазинах
Торговля розничная товарами культурно-развлекательного назначения в специализированных магазинах
Торговля розничная прочими товарами в специализированных магазинах
Торговля розничная в нестационарных торговых объектах и на рынках текстилем, одеждой и обувью
Торговля розничная в нестационарных торговых объектах и на рынках прочими товарами
Деятельность по осуществлению торговли через автоматы
(введено Постановлением Правительства РФ от 12.05.2020 N 657)
Договоры аренды, по которым предоставляется отсрочка, должны быть заключены до принятия в 2020 году органом государственной власти субъекта решения о введении режима повышенной готовности или чрезвычайно ситуации.
Таким образом, при заключении договора аренды до указанной даты и осуществления арендатором деятельности в пострадавших сферах экономики отсрочка должна быть предоставлена.
Наличия иных дополнительных оснований или условий для предоставления отсрочки уплаты арендной платы в силу ч. 1 ст. 19 ФЗ-98, в том числе невозможности пользоваться арендованным имуществом по назначению, в соответствии с положениями указанных правовых норм не требуется.
Если даже арендатор не осуществляет деятельность в наиболее пострадавших отраслях экономики, то необходимо посмотреть дополнительные гарантии, которые предоставляются арендодателями – публичными собственниками.
Например, согласно Распоряжению Правительства РФ от 19.03.2020 г. № 670-р всем арендаторам – субъектам малого и среднего предпринимательства предоставляется отсрочка уплаты арендных платежей по договорам аренды федерального имущества, составляющего государственную казну РФ (в том числе земельных участков) за апрель-июнь 2020 г. на срок, предложенный самими арендатором, но не позднее 31.12.2021 года.
Арендаторы, договор с которыми был заключен в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.08.2010 г. № 645 «Об имущественной поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства при предоставлении федерального имущества», также вправе требовать отсрочки арендной платы за 2020 год путем уплаты ее равными частями в 2021 г. Перечень федерального имущества, предоставленного в рамках постановления Правительства Российской Федерации № 645, размещен на сайте Росимущества.
Алгоритм получения льготы и образец заявления об отсрочке уплаты арендной платы размещен на сайте Росимущества.
Положения об отсрочке арендной платы по определенным договорам аренды земельных участков предусмотрены также Постановлением Правительства Москвы от 24.03.2020 г. № 212-ПП «О мерах экономической поддержки в условиях режима повышенной готовности» (п. 3.4 – п. 3.8). Отсрочка предоставляется для оплаты аренды за II квартал 2020 г. на срок до 31 декабря 2020 г. (включительно).
Иные арендаторы не лишены возможности попытаться получить отсрочку путем изменения условий договора аренды в связи с существенно изменившимися обстоятельствами в порядке ст. 451 ГК РФ.
Таким образом, представляется, что арендную плату необходимо учитывать на основании нормативно-правовых актов и дополнительного соглашения к основному договору.
Но существуют и «подводные камни».
В то же время, нужно учитывать, что в вопросе 3 Обзора по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (COVID-19) № 2 от 30.04.2020 г. указано на возможность считать, что арендодателем отсрочка предоставлена на условиях п. 3 Требований к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы по договорам аренды недвижимого имущества и без заключения дополнительного соглашения в следующих ситуациях:
если арендатор не внес арендную плату в размере и сроки, установленные договором аренды, а арендодатель, в свою очередь, знал или не мог не знать об осуществлении арендатором деятельности в пострадавших отраслях и при этом не проинформировал арендатора о наличии у него права на предоставление отсрочки в соответствии с положениями ФЗ-98, то есть не уведомил арендатора о праве требовать заключения дополнительного соглашения, отсрочка считается предоставленной;
если арендодатель необоснованно уклонился от заключения дополнительного соглашения или своим поведением дал арендатору основания полагать, что отсрочка будет предоставлена, либо не выдвигал возражений против выплаты арендатором арендной платы на условиях, установленных п. 3 Требований к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы по договорам аренды недвижимого имущества, то отсрочка считается предоставленной.
В заключение необходимо отметить, что новый стандарт соответствует международной практике, учитывает вопросы инвестирования, но он никак не регулирует спорные ситуации, в том числе, связанные с экономическими кризисами и условиями неопределенности.
Новое ПБУ «Аренда»: особенностями работы с ним для арендатора и арендодателя
Новое ПБУ Аренда с 2019 года
Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 носит название «Бухгалтерский учет арендной платы». Утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и зарегистрирован Минюстом 25.12.2018 (ПБУ вступило в силу).
Обязательным к применению новое ПБУ по аренде становится с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).
ФСБУ 25/2018 является первым «не бюджетным» стандартом. Действие его не распространяется на организации и учреждения госсектора.
Таким образом, у бухгалтеров есть три года, чтобы вникнуть в новые требования по учету аренды и освоиться с ними. Напомним, что начать применять стандарт можно и до крайнего срока. Такой подход рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого есть или планируются долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.
Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавит бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года. Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следует прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора
Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:
Первый вариант «по старому»
Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.
Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:
То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.
Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.
Второй вариант – по МСФО
Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.
Это означает следующее:
Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга здесь.
Добавим, что в «право пользования активом» для целей нового ФСБУ включаются:
При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.
Если в договоре у вас написано «восстановление зеленых насаждений в случае их повреждения или утраты» в конце срока договора – то, пока вы не начали эксплуатировать свой предмет аренды и не увидели, что при этом происходит с зелеными насаждениями (и происходит ли вообще) – оценить и учесть стоимость расходов на восстановление вы не можете.
Как это сделать на практике, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы лизингополучатель, вам поможет это Готовое решение, а если лизингодатель — тогда вам в этот материал.
Амортизация права пользования объектом
Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).
Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.
Оценка обязательства по аренде
Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.
То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.
Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.
Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя
Арендодатель тоже будет вести учет аренды двумя способами. Способы по ФСБУ 25/2018 зависят от классификации аренды
Операционная аренда
Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной.
При определении типа аренды в расчет можно принять любое из следующих обстоятельств:
При операционной аренде арендодатель признает доходы признает равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.
Не операционная (финансовая) аренда
Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).
Признаками того, что аренда финансовая, будет любое из обстоятельств:
При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.
Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.
Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Если вы уже разобрались с приведенной стоимостью оценочных обязательств по аренде у арендодателя, то поймете, что за длинными формулировками стандарта скрывается «зеркальный» показатель – все, что арендатор заплатит арендодателю по договору, с учетом дисконта по банковской ставке для верного определения стоимости денег в будущем. Плюс негарантированная будущая стоимость объекта к концу аренды.
Только арендатор рассчитает и учтет у себя обязательство в пассивах, а арендодатель учтет у себя инвестицию в активах.
Изменения стоимости инвестиций
Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Проценты по инвестиции признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Процентный доход рассчитывается следующим образом: чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за этот период. (Выполняется действие, обратное дисконтированию, чтобы стоимость, которая на начало периода была приведенной, на конец периода стала текущей).
Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В случае, если обесценение выявлено – информация об этом вносится в учет и раскрывается в отчетности.
Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату передачи предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду
Итоги
Новое ПБУ по аренде основных средств приближает российские нормативы к МСФО. Бухгалтерам, чьи компании не попадают под предусмотренные стандартом исключения, придется разобраться в международной классификации договоров аренды, в том, как посчитать приведенную стоимость денег и верно признать активы и обязательства в бухотчетности.