учет арендных платежей у арендатора
Как осуществляется учет аренды помещений предприятием
Для осуществления предпринимательской деятельности компании необходимо помещение. Оно может находиться или в собственности, или в аренде. Наиболее распространен второй вариант, так как не все предприниматели могут позволить себе приобрести помещение. Аренда предполагает возникновение постоянных трат. Их нужно правильно учитывать.
Вопрос: Как отразить в учете организации-арендатора расходы на капитальный ремонт арендованного помещения, выполненный с привлечением подрядной организации, если договором аренды установлено, что его стоимость арендодателем не возмещается?
Арендатор с согласия арендодателя произвел в арендованном офисном помещении замену старых деревянных окон на новые пластиковые. Стоимость работ по замене окон составила 69 000 руб. (в том числе НДС 11 500 руб.).
Согласно передаточному акту помещение передано арендатору в состоянии, соответствующем условиям договора аренды. Договором аренды установлено, что арендодатель не обязан проводить капитальный ремонт переданного в аренду помещения.
В налоговом учете организация-арендатор применяет метод начисления.
Посмотреть ответ
Учет арендной платы
Для фиксирования стоимости аренды нежилого помещения используется забалансовый счет 001 «Арендованные ОС». Учитывается стоимость жилья, прописанная в договоре. Затраты отражаются в момент фактического получения помещения. Правила эти установлены Инструкцией по использованию Плана счетов бухучета, установленного Приказом Минфина №94н от 31.10.2000.
Вопрос: Как отразить в учете производственной организации затраты на аренду нежилого помещения, если договор аренды заключен в феврале, помещение получено от арендодателя в этом же месяце, а регистрация договора аренды произведена в апреле?
По договору аренды, заключенному на три года, организация по акту приемки-передачи получила в пользование нежилое помещение. Стоимость нежилого помещения определена в договоре в размере 2 500 000 руб. Нежилое помещение используется для производства продукции. Арендная плата за месяц составляет 36 000 руб. (в том числе НДС 6 000 руб.) и уплачивается организацией в последний день текущего месяца начиная с месяца, в котором помещение передано арендатору. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Посмотреть ответ
Расходы на аренду, согласно пункту 5 и 7 Положения по бухучету, установленного Приказом Минфина №33н от 6.05.1999, считаются расходами по основным направлениям деятельности. Ежемесячные начисления по аренде отражаются на ДТ счета 20 «Главное производство» и КТ счета «Расчеты с кредиторами. Когда платеж перечисляется арендодателю, нужно выполнить запись по ДТ счета 76 и КТ счета 51.
Как арендатору учитывать операции по договору аренды помещения, оборудования или иного основного средства?
В рамках налогового учета передача недвижимости в аренду считается услугой на основании пункта 5 статьи 38 НК РФ. НДС, предъявленный компании, принимается к вычету на момент принятия услуги по аренде к учету. Вычет осуществляется на основании первичной документации на основании пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ.
ВНИМАНИЕ! Траты на оплату коммунальных услуг (с учетом НДС) будут учтены в структуре трат по основным направлениям работы компании. Признаются они в момент получения квитанций от лица, предоставляющего услугу аренды.
Налоговый учет
Платежи по аренде считаются прочими расходами, направленными на производство и реализацию. Соответствующее указание дано в пункте 1 статьи 264 НК РФ. Предпринимателю нужно помнить, что затратами могут признаваться расходы, соответствующие этим характеристикам:
В НК не содержится перечень бумаг, которые подтверждают факт аренды. Однако нужные сведения есть в письмах Минфина №03-07-09/42594 от 26.08.2014 и №03-03-06/1/12764 от 24.03.2014. Для подтверждения аренды помещения нужны эти документы:
Последний документ нужен только в том случае, если необходимость ежемесячного составления акта сдачи-приемки услуг оговорена в основном договоре.
Пример
В марте 2017 года фирма на основании акта приемки-передачи арендовала нежилое помещение. Необходимо оно для производственных нужд. Арендные платежи компания уплачивает в последнюю дату месяца. Проводки в данном случае будут следующими:
Все приведенные проводки, помимо первой, выполняются ежемесячно.
Коммунальные услуги
Коммунальные услуги могут оплачиваться разными способами. Платежи могут осуществляться самим арендодателем. В этом случае арендатор должен возместить расходы собственника помещения. Траты на оплату коммунальных услуг, включающие НДС, входят в структуру расходов по основным направлениям деятельности, что оговорено пунктом 5 и 7 Правил бухучета, утвержденных Приказом Минфина №33 от 6.05.1999. Эти расходы признаются только в том случае, если компания получила расчетные документы (основание – пункт 16 ПБУ 10/99).
В бухучете коммунальные расходы фиксируются по ДТ счета учета затрат. Корреспондирующим счетом является кредит счета 76. При переводе денег арендатору используется эта проводка: ДТ76 КТ51. Соответствующее указание дано в Инструкции по использованию Плана счетов бухучета, установленного Приказом Минфина №94н от 31.10.2000.
Используемые проводки
При учете коммунальных платежей актуальны эти проводки:
Сумма по каждой проводке должна подтверждаться первичными документами.
Налоговый учет
Вычет выполняется в отношении налога, предъявленного арендодателем. Предполагается, что аренда помещения и сопутствующие расходы являются налогооблагаемым объектом на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ. Вычеты выполняются на основании счет-фактур (основание – пункт 1 статьи 172 НК РФ). Для исчисления налога на прибыль нужно учесть стоимость коммунальных услуг в структуре материальных расходов. Указание на это дано в пункте 2 статьи 253 и пункте 1 статьи 254 НК РФ.
Существуют также письма УФНС №16-15/058069 от 30.06.2008.
Согласно им, траты на оплату коммунальных услуг должны быть подтверждены актами расчетов платежей, сформированными арендодателем.
Нужно это для налогообложения. Стоимость использованных ресурсов учитывается в момент получения компанией счетов и актов. Основанием этого является пункт 2 статьи 272 НК РФ, пункт 1 статьи 252 НК РФ.
Расходы на ремонтные работы
В пункте 2 статьи 616 ГК РФ указано, что арендатор должен следить за исправным состоянием арендованной недвижимости. Ремонт проводится арендатором за свой счет, если обратного не указано в договоре между сторонами. Сопутствующие траты признаются расходами по основным направлениям деятельности. Они входят в себестоимость реализованной продукции на основании пунктов 5, 7, 9 Положения по бухучету ПБУ 10/99, установленного Приказом Минфина №33н от 6.05.1999.
В пунктах 16 и 18 ПБУ 10/99 указано, что траты на текущий ремонт отражаются в бухучете на момент проставления подписи в акте приемки-сдачи исполненных работ. Сумма трат определяется исходя из сведений, указанных в договоре. Расходы по ремонтным работам отражаются по ДТ счета 44. Корреспондирующим счетом является КТ счета 60.
Используемые проводки
При отражении затрат на ремонт используются эти проводки:
С компанией, которая выполняет ремонт, нужно обязательно заключить соглашение. В обратном случае учет будет незаконным, так как он не подтвержден документально.
Новое ПБУ «Аренда»: особенностями работы с ним для арендатора и арендодателя
Новое ПБУ Аренда с 2019 года
Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 носит название «Бухгалтерский учет арендной платы». Утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и зарегистрирован Минюстом 25.12.2018 (ПБУ вступило в силу).
Обязательным к применению новое ПБУ по аренде становится с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).
ФСБУ 25/2018 является первым «не бюджетным» стандартом. Действие его не распространяется на организации и учреждения госсектора.
Таким образом, у бухгалтеров есть три года, чтобы вникнуть в новые требования по учету аренды и освоиться с ними. Напомним, что начать применять стандарт можно и до крайнего срока. Такой подход рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого есть или планируются долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.
Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавит бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года. Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следует прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора
Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:
Первый вариант «по старому»
Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.
Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:
То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.
Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.
Второй вариант – по МСФО
Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.
Это означает следующее:
Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга здесь.
Добавим, что в «право пользования активом» для целей нового ФСБУ включаются:
При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.
Если в договоре у вас написано «восстановление зеленых насаждений в случае их повреждения или утраты» в конце срока договора – то, пока вы не начали эксплуатировать свой предмет аренды и не увидели, что при этом происходит с зелеными насаждениями (и происходит ли вообще) – оценить и учесть стоимость расходов на восстановление вы не можете.
Как это сделать на практике, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы лизингополучатель, вам поможет это Готовое решение, а если лизингодатель — тогда вам в этот материал.
Амортизация права пользования объектом
Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).
Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.
Оценка обязательства по аренде
Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.
То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.
Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.
Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя
Арендодатель тоже будет вести учет аренды двумя способами. Способы по ФСБУ 25/2018 зависят от классификации аренды
Операционная аренда
Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной.
При определении типа аренды в расчет можно принять любое из следующих обстоятельств:
При операционной аренде арендодатель признает доходы признает равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.
Не операционная (финансовая) аренда
Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).
Признаками того, что аренда финансовая, будет любое из обстоятельств:
При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.
Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.
Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Если вы уже разобрались с приведенной стоимостью оценочных обязательств по аренде у арендодателя, то поймете, что за длинными формулировками стандарта скрывается «зеркальный» показатель – все, что арендатор заплатит арендодателю по договору, с учетом дисконта по банковской ставке для верного определения стоимости денег в будущем. Плюс негарантированная будущая стоимость объекта к концу аренды.
Только арендатор рассчитает и учтет у себя обязательство в пассивах, а арендодатель учтет у себя инвестицию в активах.
Изменения стоимости инвестиций
Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Проценты по инвестиции признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Процентный доход рассчитывается следующим образом: чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за этот период. (Выполняется действие, обратное дисконтированию, чтобы стоимость, которая на начало периода была приведенной, на конец периода стала текущей).
Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В случае, если обесценение выявлено – информация об этом вносится в учет и раскрывается в отчетности.
Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату передачи предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду
Итоги
Новое ПБУ по аренде основных средств приближает российские нормативы к МСФО. Бухгалтерам, чьи компании не попадают под предусмотренные стандартом исключения, придется разобраться в международной классификации договоров аренды, в том, как посчитать приведенную стоимость денег и верно признать активы и обязательства в бухотчетности.
Проводки при начислении и уплате арендной платы
Условия, включаемые в договор аренды (в т. ч. обеспечительный платеж)
В аренду друг у друга юрлица берут имущество, предназначенное для длительного пользования. Чаще всего таким имуществом оказывается помещение, оборудование или транспортное средство.
В договоре аренды, обязательно оформляемом письменно (п. 1 ст. 609 ГК РФ), следует отразить:
Все расходы по содержанию переданного в аренду имущества несет арендатор. На него же возлагаются и обязательства по поддержанию имущества в состоянии пригодности к эксплуатации. Но в отношении осуществления капитального ремонта, выполняемого арендатором, в договоре необходимо упоминание о нем, поскольку если право делать этот ремонт не делегируется арендатору, то обязанность его производить ложится на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Договором может предусматриваться уплата при его заключении в адрес арендодателя денежного обеспечения, расцениваемого как страховка от возможного ущерба, причиняемого арендатором. Наличие условия об обеспечительном платеже в договоре аренды потребует дополнительных бухгалтерских проводок как у передающей, так и у получающей стороны.
Из-за эпидемии коронавируса некоторые арендаторы могли получить так называемые «арендные каникулы». Что это означает и какие они влекут последствия для учета, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы арендуете государственное или муниципальное имущество, вам поможет это Готовое решение, а если частное — тогда вам в этот материал.
Проводки при сдаче в аренду помещения или оборудования у арендодателя
Бухгалтерские проводки по аренде помещения у арендодателя будут такими же, как и при передаче в аренду оборудования или транспортного средства, поскольку все эти виды имущества числятся у передающей стороны в составе основных фондов, т. е. на счете 01. Исключение составляют ситуации, когда объект изначально приобретался с целью предоставления его во временное пользование за плату. Такие объекты находят отражение на счете 03, однако на порядок учета операций, связанных с передачей в пользование, принципиального влияния это не оказывает.
Передача имущества в аренду и возврат из нее не требует от арендодателя каких-либо дополнительных бухгалтерских проводок, кроме выделения таких объектов в аналитике на счете обычного их учета.
Начисление платы за аренду осуществляется, как правило, помесячно последним числом и отражается записью Дт 62 Кт 91 (90). Счет 91 используется, если сдача в аренду оказывается не основным видом деятельности для арендодателя, что обычно имеет место чаще.
Одновременно в дебет счета 91 (90) относятся суммы:
Поступление платежей по аренде будет записываться как Дт 51 Кт 62.
Обеспечительный платеж при его получении отражается проводкой Дт 51 Кт 76, а при возврате — Дт 76 Кт 51. Кроме того, при поступлении платежа на его сумму возникает запись на забалансовом счете 008, а в момент возврата обеспечения здесь будет сделана запись о списании. Если же в счет суммы обеспечения засчитывается неуплаченная арендная плата, то это зафиксируется записью Дт 76 Кт 62; погашение иных претензий отразится проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой в корреспонденции этого счета.
Улучшения имущества (как отделимые, так и неотделимые), сделанные с согласия арендодателя и оплачиваемые им арендатору, будут либо включены в учетную стоимость предмета аренды, либо учтутся как самостоятельный объект (Дт 08 Кт 60), стоимость которого будет сопровождаться учетом НДС, начисляемого при передаче арендатором (Дт 19 Кт 60).
Обращаем внимание, что с 2022 года учет аренды будет осуществляться по другим правилам — в соответствии с новым ФСБУ «Аренда».
Важно! Рекомендация от КонсультантПлюс
Для перехода на учет аренды по ФСБУ 25/2018 необходимо внести изменения или дополнения в учетную политику.
Перейти на новые учетные правила по аренде вам поможет Готовое решение от К+. Получите пробный доступ и переходите в материал.
У арендатора проводки по учету факта аренды помещения или оборудования отразят стоимость этого имущества (в оценке, предоставленной арендодателем) за балансом на счете 001. Списать оттуда эту сумму нужно будет в момент возврата.
При начислении арендной платы проводки арендатор сделает такие:
Выбор счета, указываемого по дебету первой из проводок, определит цель использования объекта, ради которой он и брался в аренду. Счет 91 здесь появится в случае передачи имущества в субаренду.
Платеж арендодателю отразится как Дт 60 Кт 51.
Перечисление обеспечительного платежа зафиксируется проводкой Дт 76 Кт 51, а его возврат арендодателем как Дт 51 Кт 76. Одновременно этот платеж при его оплате будет показан на забалансовом счете 009, а при возврате — списан с него. Использование обеспечения на погашение долга по арендным платежам отразится проводкой Дт 60 Кт 76, а возмещение иных претензий — проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой по дебету и кредиту этого счета.
Расходы на содержание и ремонт арендованного имущества будут учитываться так же, как и по объектам, находящимся у арендатора в собственности.
Улучшения, вносимые в арендованный объект, будут отражаться записью Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70). В случае компенсации расходов по ним арендодателем появятся проводки по реализации произведенных затрат: Дт 62 Кт 91 (90), Дт 91 (90) Кт 68, Дт 91 (90) Кт 08. Отделимые улучшения, не передаваемые арендодателю, возникнут в учете арендатора как самостоятельная единица основных средств (Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70) и Дт 01 Кт 08) с начислением по ней амортизации на протяжении срока действия договора на аренду (Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 02).
Итоги
Договор на аренду имущества, заключаемый между юрлицами, содержит ряд положений, влияющих на связанные с арендой проводки. К числу таких положений относятся размер платежей за аренду и порядок их оплаты, предоставление или непредоставление возможности передачи в субаренду и внесения улучшений в имущество за счет арендодателя, осуществление капремонта арендатором, использование обеспечения. Основными проводками по начислению платы за аренду становятся:
Платежи по аренде отразятся записями Дт 51 Кт 62 у арендодателя и Дт 60 Кт 51 у арендатора. При применении обеспечительного платежа возникнут дополнительные проводки Дт 51 Кт 76 у арендодателя и Дт 76 Кт 51 у арендатора. Возврат такого платежа зафиксируется обратными записями.
Обзор ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (подготовлено экспертами компании «Гарант», май 2020 г.)
Обзор ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»
ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.
Стороны договора лизинга применяют Стандарт вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество.
Организация обязана начать применять ФСБУ 25/2018, начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г., но вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта.
До начала применения Стандарта при отражении лизинга и лизингополучатель, и лизингодатель составляют проводки таким образом, что у обеих сторон встречные задолженности формируются в сумме платежей, указанных в договоре лизинга. Основное отличие при отражении финансовой аренды по ФСБУ 25/2018 в том, что стороны договора аренды отражают аренду на балансе по приведенной стоимости. Порядок бухучета у одной стороны договора не поставлен в зависимость от учета другой стороной договора, поэтому суммы задолженностей у сторон договора могут отличаться (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.
Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
При получении предмета аренды проводка у арендатора:
Дебет 08 субсчет «Вложения в право пользования активом» Кредит 76.
Этой проводкой арендатор отражает приведенную (дисконтированную) сумму будущих арендных платежей (п. 14 ФСБУ 25/2018).
Дополнительные расходы, которые возникают у арендатора, например, на транспортировку предмета аренды или на доведение его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают стоимость актива проводками:
Дебет 08 субсчет «Вложения в право пользования активом» Кредит 60, 70, 69,
Если арендатор уплачивал авансы до начала аренды, то проводка:
Дебет 08 субсчет «Вложения в право пользования активом» Кредит 76 «Авансовые платежи по аренде».
Если есть какие-либо будущие расходы, которые арендатор обязан понести (пп. «г» п. 13 ФСБУ 25/2018), то арендатор должен отразить их как оценочное обязательство (ПБУ 8/2010). Например, такими расходами могут быть расходы на демонтаж или восстановительный ремонт предмета лизинга. Проводка:
Дебет 08 субсчет «Вложения в право пользования активом» Кредит 96.
Оценочные обязательства также отражаются по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010), поскольку расходы возникнут в конце срока аренды.
Так формируется первоначальная стоимость актива у арендатора. После того как объект будет готов к использованию, арендатор переводит его на счет 01:
Если арендатор имеет право на применение упрощенных способов учета, он вправе рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом без учета сопутствующих затрат и оценочного обязательства (п. 13 ФСБУ 25/2018). Также он вправе не дисконтировать платежи для расчета обязательства (п. 14 ФСБУ 25/2018).
Согласно п. 18 ФСБУ 25/2018 величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.
То есть кредит счета 76 должен за срок аренды увеличиться на разницу между суммой арендных платежей по договору и дисконтированной суммой. Также кредит 76 счета уменьшается на сумму фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Пример
Отражение в бухучете лизингополучателя договора лизинга с правом выкупа по ФСБУ 25/2018:
Общая сумма лизинговых платежей за два года без НДС составит 4 800 000 руб. (200 000 руб. 
24 мес.). ООО является плательщиком НДС, поэтому в расчетах стоимости права пользования НДС не учитывается.
ООО должно рассчитать ставку, при которой справедливая стоимость имущества 4 000 000 на начало договора лизинга прирастет с течением времени до суммы лизинговых платежей плюс выкупная стоимость (4 800 000 + 5 000 = 4 805 000).
Квартальные лизинговые платежи (200 000*3) и выкупная стоимость
Дисконтированные лизинговые платежи
В периоде получения автомобиля проводка:
После того как имущество готово к использованию, проводка:
Проценты по обязательству ООО будет ежеквартально отражать проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 76 «Обязательство по лизингу»
— начислены проценты по обязательству
Проводка по лизинговому платежу:
Далее нужно начислить амортизацию. Организация по аналогичным активам начисляет амортизацию линейным методом, поэтому и здесь нужно использовать линейный метод, т.к. должна применяться единая учетная политика (п. 10 ФСБУ 25/2018). Так как договор лизинга с выкупом, амортизировать имущество следует в течение срока полезного использования (по условию примера в течение 5 лет). Срок договора лизинга 2 года использовался бы для амортизации, если бы лизинг был без права выкупа.
Амортизация начисляется на счета учета расходов по обычным видам деятельности. Автомобиль используется как служебный для руководителя, поэтому проводка:
Дебет 26 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация права пользования предметом лизинга»
В конце срока лизинга сумма накопленной амортизации составит 1 600 000 (4 000 000 /5*2).
На дату перехода права собственности после выкупа автомобиля нужно перенести автомобиль и накопленную амортизацию на субсчета собственных основных средств внутренними проводками по счетам 01 и 02:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 01 «Права пользования активом»
— 4 000 000 отражена первоначальная стоимость права пользования;
Дебет 02 «Амортизация права пользования» Кредит 02 «Амортизация основных средств»
— 1 600 000 отражена амортизация, начисленная по праву пользования до момента перехода права.
Учет у арендодателя
У арендодателя объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 классифицируются на:
а) объекты операционной аренды;
б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.
Такая классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.
Это следует из п. 25 ФСБУ 25/2018.
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
При изменении договора аренды объекты бухгалтерского учета учитываются арендодателем в качестве вновь возникших объектов учета аренды с даты вступления в силу указанных изменений в следующих случаях:
а) если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета операционной аренды;
б) если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, но вступление в силу изменений договора аренды на дату заключения договора аренды привело бы к классификации таких объектов в качестве объектов учета операционной аренды (п. 30 ФСБУ 25/2018).
Учет финансовой аренды предполагает у арендодателя признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду. Доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции. Проводки при финансовой аренде:
— предмет аренды списан из состава основных средств
— учтены дополнительные расходы при передаче актива в аренду
— начислен процентный доход
— получение арендной платы от арендатора
Пример
Отражение арендодателем передачи собственного основного средства в финансовую аренду по правилам ФСБУ 25/2018:
Ежемесячные арендные платежи составляют 60 000 руб., в т.ч. НДС 10 000. ООО согласно требованиям устава формирует ежеквартальную отчетность.
Валовая стоимость инвестиций
Дисконтированные арендные платежи
Проценты к начислению
При передаче объекта арендатору проводка:
Далее будет происходить ежеквартальное начисление процентов:
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Указанная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).
Данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто.
Пунктом 45 ФСБУ 25/2018 установлено, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности:
а) характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;
б) проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
в) основание и порядок расчета процентной ставки;
г) допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;
д) доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
е) затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;
ж) потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
з) ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
и) иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора помимо предусмотренного п. 45 ФСБУ 25/2018 подлежит раскрытию с учетом существенности:
а) факт использования арендатором права, предусмотренного п. 11 ФСБУ 25/2018, с описанием характера договоров аренды, в отношении которых он применяется;
в) расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности, предусмотренной п. 11 ФСБУ 25/2018, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;
г) затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
д) информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя помимо предусмотренного п. 45 ФСБУ 25/2018 подлежит раскрытию с учетом существенности:
а) сверка валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
б) информация о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
в) характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
г) потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;
е) доходы и расходы от выбытия предмета аренды;
ж) общая сумма дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;
з) порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.
Организация обязана начать применять ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации (п. 48 ФСБУ 25/2018). Решив применять ФСБУ 25/2018, организация может воспользоваться Рекомендациями БМЦ Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018».
С целью начала применения Стандарта организация должна выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных п. 5 Стандарта. Можно не применять стандарт по договорам, исполнение которых истекает до конца года, с которого компания начинает применение стандарта (п. 51 ФСБУ 25/2018). В случае принятия решения о неприменении Стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется.
Арендодатель выделяет у себя договоры операционной аренды. При этом используются условия классификации, установленные п.п. 26-29 Стандарта. Арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения Стандарта.
Арендодатель переходит на новый стандарт только с применением ретроспективного пересчета (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 1 января того года, с которого начнет учет по новым правилам, поставить на учет чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность по счету 76 в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала начал учитывать аренду по правилам ФСБУ 25/2018.
Сравнительная таблица МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Отличие в том, что по ФСБУ 25/2018 есть упрощенный порядок для организаций, которые вправе применять упрощенные способы учета. МСФО (IFRS) 16 «Аренда» упрощенного порядка не предусматривает.