фактическое пользование имуществом без договора аренды
Арендная плата по договору, которого не было
Минфин предъявляет все больше требований к документам, которые необходимы для включения в расчет налога на прибыль арендной платы. Заявив в июне, что ее следует подтверждать ежемесячными актами с арендодателем, в июле чиновники «дисквалифицировали» незарегистрированный договор аренды как первичный документ.
Заключаемый на год и больше договор аренды недвижимости необходимо зарегистрировать. При этом собственно заключенным его можно считать только в момент госрегистрации (п. 2 ст. 651 ГК). Она требует времени. По закону это максимум месяц с момента подачи документов, и еще на месяц в некоторых случаях чиновники могут по своей инициативе процесс регистрации приостановить (п. 3 ст. 13, п. 2 ст. 19 закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Не всегда сотрудники регистрационной службы эти сроки выдерживают. Любая ошибка или помарка в необходимых для регистрации документах ее затянут – их вернут на переделку. Причиной возврата вообще может стать что угодно – например, то, что вы сдали документы не сшитыми вместе, или наоборот – позаботились их сшить. Подготовка документов – тоже не всегда дело быстрое. В общем, даже безо всяких безалаберности или злого умысла со стороны арендатора и арендодателя подписанный ими договор довольно долго может оставаться незарегистрированным, а следовательно, и незаключенным. Здание все это время редко простаивает – арендатор получает его в пользование сразу же после подписания договора (или в указанный там день).
То, что договор не зарегистрирован, никоим образом не препятствует списанию в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на аренду. Потому как не отменяет самого факта расходов, который только для налогообложения и важен. Раз расходы понесены и понесены ради дела, направленного на извлечение прибыли, то в расчет налога должны попасть, неважно, произведены они в рамках договора или вне его. На этом в стародавние времена – еще когда действовал закон о налоге на прибыль с положением о составе затрат – сошлись все арбитражные суды. Вступление в 2002 году в силу 25-й главы Налогового кодекса ничего в их позиции не изменило (см., в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. № А56-28713/0303, Северо-Кавказского округа от 8 августа 2005 г. № Ф08-3567/05-1437А, Московского округа от 25 февраля 2005 г., 24 февраля 2005 г. № КА-А41/850-05, Поволжского округа от 6 декабря 2005 г. № А55-1586/05-51, Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2004 г. № А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1). Более того, с нею вроде бы примирились налоговики. И в первых Методических указаниях МНС по применению 25-й главы появилось даже упоминание о том, что «арендные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды». Во вторых методичках этой фразы уже не было, однако и противоположной ей по смыслу не появилось.
Конкретизировать положение дел взялись в Минфине, решив подойти к вопросу с другой стороны. Там вспомнили, что «налоговые» расходы должны быть не только обоснованны, но и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК). Причем документами не абы какими, а оформленными в соответствии с российским законодательством. А оно требует, чтобы договор аренды недвижимости на год и больше был зарегистрирован. Поэтому незарегистрированный, а, следовательно, незаключенный договор нельзя считать документом, который оформлен в соответствии с законодательством, а расходы на такую аренду – документально подтвержденными.
Правда, в письме Минфина от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/2/172 эта мысль изложена несколько туманнее. Его авторы пишут сначала, что «отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль». Звучит, конечно, успокоительно, если не замечать того, что при аренде недвижимости на год и больше регистрации подлежат вовсе не права по договору, о которых толкует Минфин, а сам договор как таковой (в отличие от, например, договора купли-продажи недвижимости, когда регистрируют не его, а переход права собственности). Дальше в письме специалисты финансового министерства переходят к необходимости подтверждать расходы документами, оформленными в соответствии с отечественным законодательством. Порядок оформления первичных документов, напоминают они, установлен в законе о бухучете (п. 2 ст. 9 закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). В их трактовке этот порядок «предусматривает указание [в первичном документе] на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров». Поэтому, следует вывод, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не соответствуют требованию статьи 252 Налогового кодекса о документальном подтверждении. А значит, арендную плату можно учитывать в расходах только с момента регистрации договора. И не стоит надеяться, что Минфин имел в виду списание в периоде регистрации всей накопившейся к тому моменту суммы арендной платы. Судя по посылкам для сделанного его сотрудниками вывода, расходы на аренду за периоды до регистрации договора должны остаться для налога на прибыль потерянными навсегда.
Рассуждая таким же образом, налоговики «снимут» как документально не подтвержденные и другие расходы, связанные со зданием или помещением, договор на аренду которого не прошел необходимой регистрации. Это могут быть расходы на ремонт арендованного имущества, суммы амортизации не возмещаемых арендодателем неотделимых улучшений и даже неустойка за просрочку внесения арендной платы.
Где в пункте 2 статьи 9 закона о бухучете специалисты Минфина нашли процитированную в кавычках фразу, – загадка. Этот пункт действительно требует указывать в первичных документах содержание хозяйственной операции, но ни слова не говорит о том, что она должна быть определена исключительно условиями заключенного договора. Нет такого и ни в одном другом положении закона о бухучете. Что совсем неудивительно, если вспомнить, что далеко не каждая хозяйственная операция происходит в рамках выполнения того или иного договора. Например, выдача работнику командировочных из кассы ни к какому гражданско-правовому договору с ним отношения не имеет, а с трудовым если и связана, то лишь косвенно.
Это утверждение специалистов Минфина можно было бы списать на банальную ошибку (с кем не бывает) и забыть о нем, если бы не одно обстоятельство: это не в первый раз. Существуют еще как минимум два письма финансового ведомства такого же (дословно!) содержания – от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/3/ 33 и от 1 ноября 2005 г. № 03-03-04/ 1/325.
Аренда без договора
Начнем с того, что договор вообще сложно назвать первичным документом. Ведь договор не оформляет никакой хозяйственной операции, а представляет собой всего лишь документ о правах и обязанностях каждой из сторон. Проведение хозяйственных операций в рамках реализации этих прав и исполнения обязанностей и отражают первичные документы. Но это не мешает договору служить дополнительным подтверждением затрат. Ведь пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса не требует подтверждать их исключительно первичными документами – он толкует о документах вообще, лишь бы они были оформлены в соответствии с законодательством.
Первичными же документами по аренде могут быть акт приема-передачи здания или помещения, а также счета арендодателя вкупе с соответствующими им платежными документами арендатора. Тут самое время вспомнить и другое требование Минфина – подтверждать расходы на аренду актами, составляемыми с той же периодичностью, с какой арендатор должен вносить арендную плату (письмо от 7 июня 2006 г. № 03-03-04/1/505). На самом деле составлять их не обязательно (подробности – в июньском номере «Расчета» за 2004 год на стр. 65), но зачастую менее обременительно, чем спорить с налоговой инспекцией.
Но если аренда оформлена актами, то какое вообще для Минфина значение как подтверждающий расходы документ имеет договор аренды? Видимо, налоговики рассуждают так: акты и прочие документы составлены во исполнение договора аренды, а договора-то нет, поскольку он не заключен. А значит, такая первичка как бы недействительна.
Однако это неверно: первичные документы отражают конкретные хозяйственные операции в рамках реальных взаимоотношений сторон, неважно, оформлены эти отношения надлежащим с точки зрения гражданского законодательства образом, или нет. Главное, чтобы так, как требует законодательство, был оформлен сам первичный документ.
Минфин же по сути отрицает не наличие первичного документа, а наличие хозяйственной операции как таковой. Только в этом случае можно было бы утверждать, что первичного документа не существует. Однако фактически операция есть – фирма по акту приема-передачи объект в пользование получила, им пользовалась и, если на то было условие в договоре, владела. И хотя договор не заключен, по существу отношения между сторонами нельзя считать чем-то иным, нежели арендой. Арбитражные суды в этом утверждении единодушны (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20 июня 2000 г. № КА-А40/2421-00). Действительно, по пункту 1 статьи 425 Гражданского кодекса договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Значит, пока договор не заключен, он для сторон не обязателен. Иначе говоря, они не должны исполнять предусмотренные в нем обязательства и реализовывать указанные в нем права. Но не должны еще не означает, что не могут. Так что отсутствие заключенного договора аренды не отменяет самих уже состоявшихся отношений по аренде. Поэтому тот факт, что в ежемесячных актах написано «аренда и арендная плата» или есть ссылка на незаключенный договор, не делает их недействительными и несостоятельными как первичные документы.
Но даже если налоговики вопреки судебным решениям откажутся считать отношения до заключения договора арендой, то есть другой выход. И акты, и подписанный, но незарегистрированный договор можно рассматривать не как первичку, а как документы, косвенно подтверждающие расходы. О том, что для списания расходов в расчет налога на прибыль годятся и такие, говорит все тот же пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса, каковой факт в Минфин старательно игнорируют. Правда, есть версия, что документы, являющиеся косвенным подтверждением, годятся только для расходов, которые фирмы несут за рубежом. Именно ее склонны придерживаться некоторые налоговики.
Более того, если в актах вы указываете все те сведения, которые Гражданский кодекс относит к существенным условиям договора аренды, то каждый такой акт при желании можно рассматривать одновременно и как отдельный договор аренды (в схожей ситуации такой подход применил ВАС – постановление от 31 января 2006 г. № 7876/05). Причем договор, заключенный на срок менее года, а значит, не нуждающийся в госрегистрации. Ведь, как известно, являющийся договором документ не обязательно должен быть озаглавлен как договор. Что до существенных условий договора аренды, то ими являются собственно его предмет (ст. 650 ГК), сведения, позволяющие определенно установить здание или помещение, являющееся объектом аренды (п. 3 ст. 607 ГК), размер арендной платы (п. 1 ст. 654 ГК). Если вы акты не составляете, то роль «ежемесячного» договора и одновременно первички могут сыграть выставляемые арендодателем счета и платежки, свидетельствующие об их оплате (опять же при условии, что счет содержит все существенные условия договора аренды).
Рецепт, как без спора с налоговиками списывать в расходы арендную плату до регистрации договора, дал сам Минфин все в том же письме № 03-03-04/2/172. В письме он указал, что налоговики согласятся со списанием в расходы арендной платы до регистрации договора, если действие его условий стороны распространили на период с момента передачи объекта в пользование. Сделать такую оговорку позволяет пункт 2 статьи 425 Гражданского кодекса. В соответствии с ним стороны вправе установить, что условия договора применяются и к тем их отношениям, которые возникли до его заключения – в нашем случае, с момента передачи помещения арендатору в пользование. Такое условие можно оформить и в виде дополнительного соглашения к уже зарегистрированному договору. Однако, скорее всего, оно тоже потребует госрегистрации (как неотъемлемая часть договора – п. 9 письма ВАС от 16 февраля 2001 г. № 59). Поэтому лучше заботиться о том, чтобы такое условие попало в договор еще на стадии его составления и подписания.
Здесь Минфин противоречит своему утверждению о невозможности списать расходы по незаключенному договору. Пока договор не зарегистрирован, он не заключен – целиком, включая и условие о распространении его действия назад, на прошлые отношения сторон. Возможно, Минфин имел в виду, что не следует включать арендную плату в расходы до регистрации договора, а сделать это нужно, лишь когда она состоится, то есть когда у фирмы появится подтверждающий документ. Как это лучше сделать – пересчитав налогооблагаемую прибыль прошедших периодов или включив всю сумму арендной платы в расходы текущего периода – вопрос отдельный.
Есть способ и попроще. Фирма заключает с арендодателем два договора аренды одного и того же здания или помещения: один – краткосрочный и потому не требующий регистрации, а второй – основной, на более длительный срок, который нужно зарегистрировать. В первом договоре стороны указывают, что он действует до момента регистрации второго, но не более 11 месяцев. Или же наоборот: во втором договоре записывают, что в момент начала его действия утрачивает силу первый – краткосрочный. Таким образом, все время, которое займет регистрация основного договора, арендатор будет пользоваться помещением и вносить арендную плату на основании краткосрочного, «вспомогательного» договора. А значит, у него будет такое документальное подтверждение расходов на аренду (а также на ремонт арендованного имущества и неотделимые улучшения в нем), которое устраивает налоговиков.
Ремонтным расходам нужен договор
Ремонт здания или помещения, договор аренды которых не прошел необходимой регистрации, – случай особый. Зачастую ремонт за свой счет делает арендатор. Свои затраты на ремонт он может включить в налоговом учете в прочие расходы лишь тогда, когда договор или соглашение между арендатором и арендодателем предусматривают, что последний их не возмещает (п. 2 ст. 260 НК). Но даже если в подписанном, но незарегистрированном договоре такое условие есть, то оно не поможет – де-юре договора в нашем случае нет, поскольку он не заключен. Соглашение, которое наряду с договором упоминает Налоговый кодекс, всегда можно составить, но будет ли оно иметь силу в отсутствие заключенного договора аренды? Сомнительно. Поэтому браться за ремонт до госрегистрации лучше лишь тогда, когда в договоре указано, что его условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения. Тем более, что налоговики против списания расходов на ремонт имущества, договор аренды которого не зарегистрирован (письмо Минфина от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/3/33).
Зарегистрировать следует и соглашение об увеличении цены договора аренды, который сам подлежит регистрации. Пока соглашение не зарегистрировано, оно считается незаключенным (п. 9 письма ВАС от 16 февраля 2001 г. № 59). По убеждению Минфина, арендные платежи, внесенные в новом размере на основании соглашения, можно включать в состав прочих расходов только после его госрегистрации (письма от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/ 4/34, от 30 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/471). Заметьте, здесь Минфин не пытается утверждать, что арендную плату в повышенном размере, внесенную за периоды до регистрации соглашения, вовсе нельзя включать в расходы. Он всего лишь предлагает отложить ее списание до момента регистрации. В принципе же, можно этого момента и не дожидаться, списывая плату в тех периодах, за которые она причитается. Ведь фактически расходы на аренду понесены, а подтверждающими размер платы первичными документами будут выставленные арендодателем счета, а также платежки, акты по аренде (если стороны решили их составлять). Косвенно подтверждающим документом будет подписанное, но незарегистрированное соглашение.
Избежать проблем с включением «незарегистрированной» арендной платы в расходы помогут два договора аренды одного и того же здания. Первый договор — краткосрочный, он будет действовать до регистрации второго — основного, и станет таким подтверждением расходов на аренду, которое устраивает налоговиков
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
К теории относительности незарегистрированной аренды
До сравнительно недавних пор считалось, что подлежащий государственной регистрации договор аренды недвижимости на срок более года считается заключенным с момента такой регистрации – как буквально и утверждалось в законе. Между тем практика рассмотрения соответствующих споров совершенно обоснованно, на мой взгляд, постепенно привела к выводу, что незарегистрированный договор все же порождает правовые последствия, но только для его сторон. Этот подход фиксируется в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 73 в ред. 2013 г.: если собственник передал имущество в пользование, а другое лицо его приняло и оплачивало, то стороны связаны обязательством, но права арендатора не могут быть противопоставлены третьим лицам.
В Информационном письме Президиума ВАС от 25 февраля 2014 года № 165 эта позиция выражена более широко, ее обобщенно можно пересказать так. К отношениям сторон совершенного в надлежащей форме договора аренды недвижимости после передачи недвижимости в возмездное пользование должны применяться правила о договоре аренды несмотря на отсутствие требуемой государственной регистрации. Государственная регистрация договора аренды недвижимости имеет целью защиту интересов третьих лиц. Арендатор, которому вещь передана по договору, подлежащему государственной регистрации, но не зарегистрированному, не может ссылаться на его сохранение при изменении собственника.
Однако невозможность арендатора ссылаться на сохранение аренды есть лишь общее правило: заявление приобретателя недвижимого имущества об отсутствии государственной регистрации договора аренды, о наличии которого он знал в момент приобретения недвижимости, является злоупотреблением правом, поскольку согласившись приобрести в собственность недвижимое имущество, находящееся во владении арендатора, покупатель фактически выразил согласие и на сохранение отношений, возникших из договора аренды. Вроде логично; ст. 617 ГК сформулирована если и не императивно, то по крайней мере как общее правило, исключения из которого предполагаться не должны. Напомню, это позиция 2014 года.
Однако далее все «страньше и страньше». С 2015 года пункт 3 ст. 433 ГК устанавливает, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Иными словами, для сторон он заключен – и это прямо признано законом. Возможность игнорировать оговорку «если иное не установлено законом» в отношении договоров аренды подтверждает Верховный Суд. В п. 5 Постановления Пленума от 25.12.2018 № 49 он указывает, что в отсутствие требуемой государственной регистрации договор не влечет юридических последствий для третьих лиц, которые не знали и не должны были знать о его заключении; момент же заключения такого договора в отношении его сторон определяется по общим правилам. Иллюстрируется этот тезис как раз примером с договором аренды, в рамках которого повторяется мысль о том, что арендатор здания по подлежащему государственной регистрации, но не зарегистрированному договору аренды не может ссылаться на его сохранение при изменении собственника (статья 617 ГК РФ), если новый собственник в момент заключения договора, направленного на приобретение этого здания, не знал и не должен был знать о существовании незарегистрированного договора аренды.
И вот здесь возникает та проблема, о которой и хотелось бы поговорить. С момента появления п. 5 ст. 433 ГК в его современном виде у нас фактически легитимированы две модели аренды: назовем их «вещная» и «относительная» (написать «обязательственная» у меня рука не поднимается). При заключении договора стороны теперь могут выбирать ту модель, которая кажется им удобнее. Иными словами, отказ от государственной регистрации может означать осмысленный и теперь вполне легитимный выбор модели относительной аренды, которая не обладает свойством следования и прекращается при смене собственника. Если же стороны провели регистрацию, они получают вещную аренду.
Так что же в таких условиях должен полагать приобретатель, который в момент приобретения вещи знал или должен был знать о существовании незарегистрированного договора аренды? Разве не мог он предполагать, что отсутствие регистрации означает намерение сторон создать относительную аренду? Разве такое предположение недопустимо с учетом п. 3 ст. 433? Разве с учетом п. 3 ст. 433 оно противоречит существу отношений? Мне ближе отрицательный ответ. Стороны действительно могли стремиться к такой модели. Возлагать же на приобретателя бремя экспертизы отношений сторон, их намерений и пр. вряд ли справедливо.
Думаю, отраженный в п. 5 ППВС от 25.12.2018 № 49 подход имел право на существование лишь до тех пор, пока в законе не появилась возможность установления относительной аренды. Теперь же сомнения, как мне кажется, должны разрешаться в пользу приобретателя.
Такие сомнения возникли у меня при обсуждении противопоставимости аренды с А.Карапетовым. Прошу высказываться J
Арендные споры: новые разъяснения Верховного Суда РФ
Продление договора аренды
В соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок.
При этом арендатор, продолжающий пользоваться имуществом, не несет перед арендодателем никакой материальной ответственности за несвоевременный возврат имущества.
Вместе с тем, до сих пор ряд арбитражных судов признают такие договоры прекратившими свое действие, а действия арендаторов – незаконными, взыскивая с них пени, штрафы и неустойки. В частности, в праве на продление арендных договоров суды отказывают в следующих случаях:
Теперь же Верховный Суд РФ признал подобные судебные решения необоснованными и нарушающими права арендаторов (определение ВС РФ № 305-ЭС19-15922).
ВС РФ пояснил, что согласие арендодателя на продолжение арендных отношений в случае отсутствия своевременных возражений с его стороны всегда предполагается.
Соответственно, если никаких возражений от арендодателя не поступает, арендатор является стороной действующего договора. Поэтому к нему не могут быть применены установленные договором меры ответственности за нарушение обязанности по возврату имущества в связи с окончанием срока договора.
От договора, возобновившегося на неопределенный срок, арендодатель может отказаться в порядке, предусмотренном ст. 699 ГК РФ. Само же по себе установление срока договора и условия о неустойке за несвоевременный возврат имущества по окончании этого срока не означает, что договор не может быть продлен на неопределенный срок.
Не означает это и того, что арендатор обязан уплачивать арендодателю какую-либо неустойку и штраф за несвоевременный возврат имущества.
Если по истечении срока договора имущество продолжает использоваться арендатором и арендодатель прямо не требует его возврата, то арендатор обязан уплачивать только саму арендную плату. Причем в изначально оговоренном размере.
Прекращение арендных правоотношений
Обратная ситуация наблюдается в случаях, когда арендаторам пытаются «навязать» продление арендных правоотношений при прекращении использования ранее арендованного имущества.
Основанием для подобного «продления» договоров и взыскания арендной платы в этих случаях выступает отсутствие актов возврата (передачи) арендованного имущества, которые якобы в обязательном порядке должны оформляться после прекращения срока договоров.
Причем многие арбитражные суды встают именно на сторону арендодателей, взыскивая с арендаторов плату по сути за не используемое ими имущество.
По мнению судов, если арендатор не представляет акт возврата имущества арендодателю, составление которого требуется по условиям договора, то арендованная вещь остается в распоряжении арендатора. Ею продолжают пользоваться и, следовательно, должны вносить соответствующую арендную плату.
Сам же факт освобождения арендатором помещений без расторжения договора и без возврата арендодателю имущества по акту приема-передачи не может служить основанием для освобождения от внесения арендной платы.
ВС РФ признал подобную практику противоречащей нормам ГК РФ (определение ВС РФ № 310-ЭС19-26908).
Суд пояснил, что отсутствие актов приема-передачи не является безусловным доказательством того, что арендатор продолжает пользоваться имуществом после прекращения срока действия договора. Не свидетельствует отсутствие этих актов и о возобновлении договоров аренды на неопределенный срок.
Дело в том, что п. 2 ст. 621 ГК РФ связывает возобновление прекратившего действие договора аренды исключительно с продолжением использования арендатором данного имущества, но не с фактом составления акта приема- передачи.
Стороны могут письменно и не составлять данный акт, попросту вернув имущество арендодателю по устной договоренности. Однако это не является основанием для взыскания с арендатора платы за неиспользуемое имущество.
Аренда муниципальных участков
Много споров в последнее время возникает и по поводу продления договоров аренды государственных и муниципальных земельных участков.
Это объясняется тем, что в соответствии с п. 1 ст. 396 ЗК РФ договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, должен заключаться исключительно на торгах.
Данное правило действует с 1 марта 2015 года, и многие суды сейчас отказывают арендаторам в автоматическом продлении договоров аренды, заключенных до указанной даты, по правилам ст. 621 ГК РФ.
Это приводит к тому, что добросовестные арендаторы, вынужденные участвовать в торгах в целях перезаключения арендных договоров, могут лишиться земельных участков, которые они арендуют уже много лет.
ВС РФ решил поддержать таких арендаторов и признал данную практику разрешения споров незаконной (определение ВС РФ № 308-ЭС19-19368).
Суд указал, что до 1 марта 2015 года законодательством не был установлен запрет на возможность возобновления на неопределенный срок договоров аренды публичных земельных участков, при заключении которых не требовалось проведения торгов.
Договоры могут быть возобновлены на неопределенный срок, если были заключены до вступления в силу закона, требующего обязательного проведения торгов (ст. 422 ГК РФ).
Поэтому если арендатор продолжает пользоваться муниципальным участком после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.