учет совместной деятельности по договору простого товарищества
Учет совместной деятельности по договору простого товарищества
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Три ИП, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы», планируют организовать простое товарищество.
Какая система налогообложения будет применяться в простом товариществе? Как следует организовать документооборот и бухгалтерский учет? Следует ли открывать отдельный расчетный счет в банке? Какие налоги надо платить участникам простого товарищества?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По операциям товарищества участник, который исполняет общие дела товарищества, обязан:
1) Вести бухгалтерский учет хозяйственных операций простого товарищества отдельно в отношении:
— операций, которые связаны с участием в совместной деятельности в качестве товарища;
— операций товарищества, отражая их на отдельном балансе;
2) Исчислять и уплачивать НДС по операциям товарищества, выставлять счета-фактуры (ст. 174.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
3) Вести учет доходов и расходов товарищества по правилам главы 25 НК РФ, определять прибыль товарищества, распределять ее между участниками и сообщать им о размере распределенной прибыли (ст. 278 НК РФ) (для целей уплаты товарищами налога по УСН).
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые аспекты
Правоотношениям сторон договора простого товарищества в ГК РФ посвящена глава 55 «Простое товарищество» ГК РФ. В соответствии со ст. 1041 ГК РФ под договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) понимается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Глава 55 ГК РФ не предъявляет особых требований к форме и порядку заключения договора простого товарищества, поэтому в этой части его участники должны руководствоваться общими нормами гражданского права. Так как в основном договоры о совместной деятельности носят предпринимательский характер, где стороны представлены коммерческими фирмами и предпринимателями, то письменная форма такого договора является обязательной (ст. 161 ГК РФ).
В книге Семенихина В.В. «Совместная деятельность (простое товарищество)» в отношении договора простого товарищества отмечается:
— при заключении договора простого товарищества его стороны должны согласовать все его существенные условия, в том числе условия о предмете договора, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 432 ГК РФ). К существенным условиям договора простого товарищества глава 55 ГК РФ относит лишь условие о вкладе товарищей (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2014 N Ф07-3759/2014 по делу N А56-46307/2013);
— предметом договора простого товарищества является совместное ведение деятельности, направленной на достижение единой для всех участников договора цели (ст. 1041 ГК РФ);
— срок действия договора простого товарищества законом не ограничен. Обычно срок действия договора простого товарищества определяется целью самого договора, по достижении которой он прекращает свое действие. Следовательно, такой договор может заключаться как с указанием срока его действия, так и без такового. Если в договоре простого товарищества срок его действия не указан, то в этом случае товарищество признается бессрочным;
— вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ), иное может следовать только из самого договора или из фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами;
— в качестве участников соглашения могут выступать исключительно коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Участие иных лиц в договоре простого товарищества, создаваемого с целью извлечения прибыли, ведет к ничтожности такого соглашения (смотрите, например, постановление АС Дальневосточного округа от 03.07.2015 N Ф03-2196/2015 по делу N А16-701/2014);
— в договоре простого товарищества в отношениях с третьими лицами все участники соглашения действуют как единое целое, но при этом каждый сохраняет свою юридическую правоспособность. В договоре, носящем предпринимательский характер, товарищи по всем общим обязательствам товарищества (независимо от оснований их возникновения) отвечают солидарно;
— договором простого товарищества может быть также установлено, что ведение общих дел, а также ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из товарищей (п. 2 ст. 1043, п. 1 ст. 1044 ГК РФ);
Таким образом, заключая договор, участники совместной деятельности должны определить содержание своих вкладов, произвести их денежную оценку, оговорить порядок и сроки внесения вкладов в простое товарищество, а также установить порядок ведения общих дел и бухгалтерского учета. В противном случае договор будет считаться незаключенным (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2010 по делу N А42-9193/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2010 по делу N А55-6967/2009 и другие).
Бухгалтерский учет и документооборот
Налоговый учет
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Простое товарищество при УСН
Снижение налогового бремени – мечта каждого бизнесмена. «Упрощенец» – не исключение. Главное, чтобы это было сделано на законных основаниях. Одним из путей сократить налоги является совместная деятельность.
Из письма в редакцию
Работаем на УСН. Цель – сократить налоги. Подойдет ли простое товарищество?
Мнение эксперта
На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении. С него необходимо будет уплатить единый налог по УСН.
Таким образом, фирмы-товарищи могут принимать в состав доходов для целей расчета единого налога не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.
Учет операций, осуществляемых простым товариществом, должен осуществляться отдельно от учета операций каждой из фирм в соответствии с ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).
Теперь остановимся на важных особенностях работы по договору простого товарищества.
По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Причем, если договор заключен в целях ведения предпринимательской деятельности, его участниками могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).
Само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Товарищество не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ).
Для этого организуется отдельный налоговый учет операций по совместной деятельности. Причем ведется он по правилам главы 25 НК РФ, даже если все товарищи применяют УСН. В связи с этим у них (через товарищество) появляется возможность учесть в рамках совместной деятельности расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества.
Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются и в состав расходов по УСН. Это относится как к денежным вкладам, так и к вкладам в виде имущества и имущественных прав. Дело в том, что такие взносы не указаны в перечне расходов, который закреплен в ст. 346.16 НК РФ.
Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, в учете по УСН не отражаются. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.
Для этого товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):
Свою часть прибыли, полученную от совместной деятельности, «упрощенец» учитывает на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Данная сумма представляет собой чистый доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности.
Исчисление и уплата налога производятся по правилам главы 21 НК РФ.
В данном случае обязанности по уплате НДС и ведению общего учета операций исполняет один из участников. Как правило, это тот, кто ведет общие дела товарищества. Именно на него возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
В частности, по операциям в рамках простого товарищества он должен (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ):
Также он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Для этого они должны быть приобретены в рамках договора простого товарищества и использоваться для облагаемых НДС операций по совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Для получения вычета необходимо, чтобы ваши поставщики в своих счетах-фактурах указывали в качестве покупателя товарища, исполняющего обязанности плательщика НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете вам будет отказано.
Если счет-фактура выставлен на иного участника товарищества, в него необходимо внести исправления (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90800).
Есть еще одно условие для применения вычетов по НДС. Участник, который ведет общий учет операций простого товарищества и одновременно осуществляет деятельность за рамками этого товарищества, должен вести раздельный учет операций. Только в этом случае он вправе получить вычет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ при совершении операций в рамках простого товарищества статьей 174.1 НК РФ не предусмотрено.
Если товарищу передается имущество в пределах стоимости его первоначального вклада в совместную деятельность, такая операция НДС не облагается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). А со стоимости имущества, превышающей этот предел, участник, который ведет общие дела, обязан исчислить и уплатить НДС.
Подчеркнем, что в указанных нормах речь идет именно о первоначальном вкладе участников. Вклады, внесенные позднее, во внимание не принимаются.
Фирмы-товарищи принимают в состав доходов для целей расчета единого налога при УСН не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.
И еще важные замечания.
Впервые термин «деловая цель» был использован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В нем было указано, что хозяйственные операции следует рассматривать в соответствии с их действительным экономическим смыслом, чтобы выявить искусственные юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности (обмана, мошенничества), но в то же время не имеющие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженные исключительно в целях минимизации налогообложения.
Таким образом, именно субъективный фактор – намерения налогоплательщика – играет решающую роль при оценке экономической обоснованности налоговой выгоды.
Поэтому при создании совместной деятельности необходимо продумать ее экономическое обоснование, не связанное исключительно с налоговой экономией. Например, товарищи объединяют свои вклады для ведения совместной деятельности, так как они не обладают достаточными ресурсами (финансовыми, трудовыми и т.д.) для самостоятельного осуществления такой деятельности. Для ведения совместной деятельности один может внести основные средства, второй предоставить персонал, третий денежные средства, опыт ведения такой деятельности и т.д. Так как у каждого товарища в отдельности всего этого в наличии нет, то создание совместной деятельности в этом случае будет оправданным.
А в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения.
Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, налогоплательщики вправе учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате пересчета получится к доплате не только единый налог за весь период использования такого объекта при упрощенной системе, но и пени.
Простое товарищество: базовые основы и дополнительные возможности для бизнеса
Обратившись к нормам Гражданского кодекса РФ, можно выделить следующие характерные черты Простого товарищества:
цель создания простого товарищества может быть любой: ведение производственной, торговой деятельности, строительство, разработка, ведение сельского хозяйства и т.д.;
в целях осуществления совместной деятельности товарищи вносят вклады в виде: имущества, имущественных прав, денежных средств, ценных бумаг; навыков, умений, знаний, опыта; деловых связей, деловой репутации, прав использования объектов интеллектуальной собственности и т.д. Размер, вид и стоимость вносимого каждым товарищем вклада определяется конкретными целями совместной деятельности, возможностями каждого из товарищей и их договоренностями между собой.
Схематично конструкция договора простого товарищества выглядит следующим образом:
Участвуя в договоре простого товарищества, каждый из товарищей свободен в одновременном ведении и обычной для него хозяйственной деятельности: в заключении договоров, выполнении работ, оказании услуг, осуществлении производства и/или реализации товаров не в интересах товарищества. И даже участвовать в другом Договоре простого товарищества.
Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество). Поэтому третьи лица могут не знать, действует ли организация в своих интересах или в интересах товарищества.
При этом, в случае одновременного осуществления деятельности в своем интересе и в интересах товарищества, участник простого товарищества должен обеспечить раздельный учет доходов и расходов, имущества. Также рекомендуем каждому товарищу открыть отдельный расчётный счёт для учёта доходов и расходов в рамках совместной деятельности. В договоре простого товарищества также возможно предусмотреть, что любые действия товарища по умолчанию являются действиями в интересах товарищества.
Вместе с тем, например Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» закреплено: «В случае, если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительная черта) дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества» (п.1 разд.II).
На практике совместная деятельность выглядит следующим образом:
Товарищ, ведущий общие дела
В соответствии с действующим законодательством помимо «основной роли» у участника Договора Простого товарищества могут быть три различных статуса:
Участник, ведущий бухгалтерский учет общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);
Участник, ведущий общие дела от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ;
Участник, ведущий общий учет операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ
При этом участник договора простого товарищества может быть наделен как одной из вышеуказанных обязанностей, так всеми вместе. Как правило, совмещение этих ролей у одного товарища удобно и в таком случае такого товарища принято называть «товарищ, ведущий общие дела» (=ТВОД).
Особенности налогообложения договора простого товарищества:
1) Полученная товариществом прибыль облагается на уровне товарищей, согласно применяемой ими системе налогообложения.
Важно! Упрощенец, участвуя в простом товариществе, может применять только объект «Доходы минус Расходы»!п.3 ст.346.14 НК РФ ЕНВД также запрещено.п.2.1 ст.346.26 НК РФ
2) Для товарищей доход от участия в простом товариществе считается внереализационным доходом.
Это обстоятельство может стать непреодолимым препятствием для работы в рамках товарищества в тех случаях, когда потенциальные заказчики Товарищества тщательно анализируют финансовые показатели своих контрагентов, определяя допустимость сотрудничества, в том числе, на основе величины выручки (дохода от реализации) контрагента.
3) Финансовый результат товарищества определяется поквартально.
4) Вся деятельность в рамках простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость (НДС)ст.174.1 НК РФ, независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества находятся на упрощенной системе налогообложения, вся выручка от совместной деятельности в рамках простого товарищества будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС.
В связи с этим заключать договоры поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) от имени простого товарищества и выставлять по ним счета-фактуры может любой товарищ, а не только «товарищ, ведущий общие дела». А вот счета-фактуры по затратным договорам (приобретение материалов, товаров (услуг), арендная плата для целей ведения совместной деятельности) должны быть оформлены именно на товарища, ведущего общие дела.
При этом простое товарищество начисляет НДС по общим правилам: может использовать льготные ставки 10% и 0%, пользоваться освобождением от НДС определенных операций в соответствии со ст.149 НК РФ.
5) Декларацию по НДС по результатам деятельности товарищества подает один из товарищей.
Таким образом, с точки зрения налогообложения доходов Договор простого товарищества позволяет:
2) Выгода от легальной экономии налога с доходов особенно налицо, когда:
3) Товарищам, применяющим УСН, в части операций в рамках договора простого товарищества учесть все расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ как расходы Товарищества, несмотря на то, что перечень расходов при применении УСН является закрытым;
4) Сохранить НДС независимо от применяемой товарищами системы налогообложения: в рамках товарищества есть обязанность начислять НДС и право воспользоваться налоговыми вычетами.
Преимущества договора простого товарищества по сравнению с договором переработки давальческого сырья рассмотрим на примере
Условные исходные данные:
1 вариант:
Торговый дом и Производство связаны между собой договором простого товарищества. НДС в составе арендной платы полностью принимается к вычету. Общий доход от совместной деятельности распределяется между товарищами и облагается ими по своей системе налогообложения.
2 вариант:
Между Торговым домом и Производством заключен привычный договор переработки давальческого сырья. Производственная компания, также как в 1 варианте, применяет УСН с пониженной ставкой налога с доходов. Однако НДС, уплаченный арендодателю, не принимается к вычету, увеличивая себестоимость услуг по переработке.
3 вариант:
Не желая терять вычет по НДС, производственная компания переводится на общую систему налогообложения. Вместо УСН с пониженными ставками она уплачивает налог на прибыль.
Другие особенности налогового учета деятельности в рамках договора простого товарищества:
налог на имущество в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисляется и уплачивается участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело. В связи с этим участник, применяющий УСН, освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле (ст. 377 НК РФ), если, конечно, налог на имущество по этому объекту не исчисляется, исходя из его кадастровой стоимости (в этом случае налог платят все).
Наряду с широкими возможностями применения договора простого товарищества в сфере налоговой оптимизации, он одновременно является полезным инструментом в разрешении некоторых сложных вопросов управления. Так, наглядный эффект от применения этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект.
Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает непосредственного участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу каждого из собственников в согласованных пропорциях.
Все описанное доказывает, что не стоит упускать из внимания такой непростой инструмент как простое товарищество.
ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА. КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ?
Предположим, несколько организаций и (или) ИП хотят объединить свои усилия в работе над неким проектом, не желая при этом регистрировать новое предприятие. Что им можно посоветовать?
Конечно же, заключить договор простого товарищества.
Что необходимо иметь в виду при заключении такого договора? Как распределить прибыль между участниками? Как правильно исчислить налог на прибыль? Как учесть полученный убыток? Ответы на эти вопросы узнаете, прочитав данный материал.
Кто может стать участником договора простого товарищества?
Участниками договора простого товарищества (в зависимости от целей создания) могут быть (п. 2 ст. 1041 ГК РФ):
Какие условия необходимо прописать в договоре?
В соответствии с нормами гл. 55 ГК РФ при заключении договора простого товарищества его участники должны согласовать такие условия, как:
а) состав участников совместной деятельности, их цели, а также действия участников, направленные на достижение общей цели;
б) предмет совместной деятельности;
г) состав, денежная оценка, порядок внесения вкладов в совместную деятельность;
д) порядок принятия совместных решений и ведения общих дел;
е) перечень лиц, имеющих право подписи документов в рамках совместной деятельности;
ж) порядок ведения бухгалтерского и налогового учета;
з) порядок распределения прибыли, покрытия убытков и расходов на содержание общего имущества;
и) обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей;
к) порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей. (При отсутствии соглашения по данному вопросу каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.)
Каков порядок ведения общих дел товарищей?
Под этим порядком обычно понимаются заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, ведение бухгалтерского и налогового учета и т.п.
Как следует из п. 1 ст. 1044 ГК РФ, в простом товариществе общие дела можно вести одним из трех способов:
— ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества. В этом случае каждый заключаемый договор с третьими лицами подписывается всеми товарищами, что обеспечивает непосредственный контроль совершаемых сделок каждым из них;
— каждый участник вправе действовать от имени товарищей. Он самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов и определяет заработанную им прибыль. Затем эти данные по всем товарищам суммируются, и каждому участнику распределяется доля прибыли в соответствии с договором;
— общие дела от имени товарищей ведутся определенными участниками.
Вклады участников договора простого товарищества
Каждый из участников простого товарищества имеет возможность пользоваться общим имуществом. Что касается вкладов участников, под ними понимается все, что они вносят в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества.
Пунктом 1 ст. 1043 ГК РФ определено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью (если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства).
Как распределяется прибыль между товарищами?
В силу ст. 1048 ГК РФ ее распределение осуществляется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей).
Таким образом, результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, должны быть зафиксированы в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является одним из документов, на основании которых каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности.
Исчисление и уплата налога на прибыль в рамках договора
о совместной деятельности
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. При этом в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под организацией следует понимать юридическое лицо, образованное по нормам законодательства РФ. При заключении договора простого товарищества юридическое лицо не образуется. Таким образом, простое товарищество не является плательщиком налога на прибыль; его участники самостоятельно уплачивают налог на прибыль с причитающейся им доли реализованной продукции, а также подают налоговые декларации.
Если ведение общих дел товарищей поручается одному участнику (группе участников), его полномочия должны быть подтверждены доверенностью от всех иных участников договора на право ведения общих дел (либо соответствующей нормой договора простого товарищества).
Имейте в виду, если кто-то из товарищей до заключения договора определял доходы и расходы по кассовому методу, с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен этот договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Передача участником товарищества имущества
Передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников товарищества не признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ). Таким образом, передача имущества в совместную деятельность для целей налогообложения не влечет появления у передающей стороны ни доходов, ни расходов.
Если в качестве вклада передается имущество, возникает вопрос: по какой оценке оно принимается в налоговом учете простого товарищества? Ведь денежная оценка имущества, вносимого в качестве вклада каждым товарищем, производится по соглашению сторон в договоре и может не совпадать с его стоимостью, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.
В бухгалтерском учете вклады, внесенные участниками совместной деятельности, отражаются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. Об этом говорится в п. 18 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Что касается Налогового кодекса, этот вопрос в нем не урегулирован.
Полагаем, если и в налоговом учете простого товарищества имущество будет принято в оценке, предусмотренной договором, и при этом договорная оценка превысит налоговую стоимость, споров с налоговыми органами не избежать. В такой ситуации можно посоветовать организациям имущество, передаваемое как вклад в простое товарищество, оценивать в договоре по данным налогового учета передающей стороны.
Обязанности товарища, ведущего общие дела
Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ товарищ, ведущий общие дела, обязан вести бухгалтерский учет простого товарищества.
В соответствии с п. 17 ПБУ 20/03 он должен обеспечивать обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций по своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
В Налоговом кодексе прямо не говорится о раздельном учете уполномоченным товарищем. Однако полагаем, что при его отсутствии невозможно установить величину расходов и определить финансовый результат по совместной деятельности, поэтому такой раздельный учет нужно вести.
По общему правилу, изложенному в ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Считаем, что для ведения налогового учета товарищества необходимо разработать учетную политику либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников.
В ней следует предусмотреть:
— порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу (ст. 259 НК РФ);
— способы оценки материалов при их отпуске в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ) и товаров при их продаже (п. 1 ст. 268 НК РФ);
— метод нормирования процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) и т.д.
Порядок налогообложения совместной деятельности в форме простого товарищества регулируется ст. 278 НК РФ.
Товарищ, уполномоченный вести налоговый учет, обязан (п. 3 ст. 278 НК РФ):
— определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за этот период от деятельности всех участников товарищества;
— ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся ему доходов, то есть до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января. Это связано с тем, что согласно п. 3 ст. 286 НК РФ в отношении доходов, получаемых товарищами от участия в простых товариществах, уплачиваются только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налоговым кодексом не регламентирован порядок сообщения уполномоченным товарищем сведений остальным товарищам. Полагаем, что результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли отражаются в уведомлении, форму которого товарищи (товарищ, ведущий общие дела) могут разработать самостоятельно.
Учет доходов товарищами
В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен в гл. 55 ГК РФ, которая подлежит применению на основании ст. 11 НК РФ.
Из приведенных норм (а также ст. 1041, 1048 ГК РФ) следует, что под доходом от участия в простом товариществе нужно понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.
Таким образом, доля прибыли, распределенная в пользу того или иного участника в соответствии с договором простого товарищества, учитывается им в составе внереализационных доходов на конец отчетного периода и отражается в налоговой декларации по строке 100 приложения 1 к листу 02.
Утверждена Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.
Убытки простого товарищества
Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ убытки от совместной деятельности, полученные по данным налогового учета, между участниками не распределяются и при налогообложении прибыли ими не учитываются.
Налог на прибыль при прекращении действия договора
Основания прекращения договора простого товарищества прописаны в ст. 1050, 1052 ГК РФ. Совместная деятельность может быть прекращена, например, в связи с достижением предусмотренной договором цели или истечением срока действия договора.
Согласно п. 5 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
Иными словами, если доходы, полученные участником по итогам последнего отчетного (налогового) периода перед окончанием совместной деятельности, меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды, то налог на прибыль в сторону уменьшения не пересчитывается.
Согласно п. 2 ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращается владельцам без вознаграждения, если иные условия не установлены соглашением сторон. Раздел имущества, находящегося в общей собственности участников, осуществляется в порядке, закрепленном в ст. 252 ГК РФ, в частности, также по соглашению между товарищами.
В целях налогообложения прибыли имущество, получаемое участником при прекращении совместной деятельности, учитывается следующим образом. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества у участника совместной деятельности:
— превышение стоимости возвращаемого имущества, полученного в результате разделения имущества совместной деятельности, над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).