учет генподрядных услуг у субподрядчика
Учет у субподрядной компании: подсказки для бухгалтера
По гражданскому законодательству все субподрядчики являются подрядными строительными организациями. Значит, они ведут бухгалтерский и налоговый учет по правилам для таких организаций. Но из-за того, что субподрядчик может оказаться одновременно и заказчиком по отношению к другим компаниям, в учете встречаются некоторые особенности. Разберем подробно.
Кого считать субподрядчиком
Субподрядная строительная организация – это подрядчик, у которой заказчиком по договору выступает генеральный подрядчик. Он в свою очередь заключает договор генподряда с застройщиком или техзаказчиком.
Как условия договора влияют на учет у субподрядной компании
Прежде чем перейти к порядку учета у субподрядчиков, определим, какие условия стороны должны отразить в договоре строительного подряда. Ведь от них зависит, как компания будет отражать в учете финансовые показатели. Ключевой момент – как заказчик будет принимать выполненные работы.
Когда заказчик принимает работы
Заказчик принимает либо работы по договору в целом, либо завершенный этап выполненных работ. Что при этом понимать под этапом? Это результат работ, который заказчик может использовать в своих целях независимо от того, когда подрядчик выполнил остальные работы на объекте. При приемке работ к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятых им работ (ст. 753 ГК РФ).
Как оформить выполненные работы
Возможно две ситуации, в которых стороны документально оформляют результаты работ. Во-первых, приемка заказчиком выполненных субподрядных работ в порядке, который указан выше. Во-вторых, субподрядчик подтверждает, что выполнил определенный объем работ. При этом юридической приемки работ нет. Это может быть необходимо, например, чтобы заказчик определил величину очередного промежуточного платежа (аванса). Для этого стороны прямо в договоре определяют не только формы таких первичных документов, но и оговаривают, как их заполнять.
Стороны решили использовать акты приемки выполненных работ по форме № КС-2. В договоре они указали, с какой целью стороны подписывают данные документы по окончании каждого месяца. Так по № КС-2 заказчик принимает этапы выполненных работ. При этом к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятого этапа работ. Стороны определили в договоре, что считать этапом, а также то, что стоимость этапов указывается в данном первичном документе.
Акт по форме № КС-2 стороны могут также подписывать только для того, чтобы определить стоимость фактически выполненных работ за месяц. Отразите этот момент в договоре и укажите, что риски случайной гибели или повреждения результатов выполненных работ к заказчику не переходят.
Когда стороны составляют договоры субподряда, они решают, нужно ли оформлять справки по форме № КС-3. Например, стороны подписывают акт № КС-2 для того, чтобы определить стоимость выполненных субподрядных работ без приемки их заказчиком. Это нужно, чтобы заказчик рассчитал очередной промежуточный платеж (аванс). В такой ситуации можете использовать форму № КС-3 для промежуточных расчетов.
Вывод. Когда стороны заключают договор строительного подряда, они должны соблюдать требования действующего гражданского законодательства. В противном случае нарушений в бухгалтерском и налоговом учете избежать не удастся.
Как вести учет у субподрядной компании
Основные показатели бухгалтерского учета субподрядчиков – доходы и расходы по договорам строительного подряда. В рамках таких договоров компания получит доход в виде:
Для того чтобы правильно формировать выручки по договору строительного подряда, все заключенные договоры компании распределяют на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным договорам относите договоры, по условиям которых сроки начала и окончания работ укладываются в рамки одного календарного года. Долгосрочными признавайте те договоры, в которых сроки начала и окончания работ лежат в разных календарных годах.
Краткосрочные договоры
Как признавать выручку от реализации по краткосрочным договорам, установлено в пункте 12 ПБУ 9/99. Основной критерий (помимо иных) – приемка заказчиком результата работ. Согласно требованиям гражданского законодательства это результат выполненных работ по договору в целом или по этапу. Исходя из этих требований, стороны должны предусмотреть в договоре, как принимать работы и оформлять первичные учетные документы.
Например, стороны не предусматривают поэтапную приемку работ заказчиком, но форму № КС-2 подписывают ежемесячно. Цель – подрядчик подтверждает объем выполненных работ для расчета очередной суммы аванса. Выручку от реализации по таким № КС-2 субподрядчик ежемесячно не отражает. В учете он формирует незавершенное производство на счете 20. И только после того, как субподрядчик завершит все работы по договору, а заказчик примет их, он отражает выручку от реализации в бухгалтерском учете.
Основные проводки по краткосрочным договорам в учете у субподрядной компании:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 …)
– учтены расходы на выполнение работ, формирующих незавершенное производство;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный по материалам и услугам сторонних организаций;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки выполненного результата работ по договору в целом или этапа работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, ранее уплаченный с полученных авансов.
Долгосрочные договоры
По долгосрочным договорам, к которым применяется ПБУ 2/2008, порядок учета иной. Компания признает выручку и расходы по договору способом «по мере готовности». Основное условие при этом – субподрядчик может достоверно определить финансовый результат (прибыль или убыток) по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008). На каждую отчетную дату компания определяет признаваемый доход пропорционально степени завершенности работ в общей сумме выручки по договору в целом.
В учетной политике субподрядчик закрепляет, как он будет определять степень завершенности работ по итогам каждого отчетного периода:
Основные проводки по долгосрочным договорам:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 …)
– учтены расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный субподрядчику по материалам и услугам сторонних организаций;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– определена величина выручки методом по готовности работ или по доле понесенных расходов;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– определена величина расходов;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– предъявлена к оплате стоимость выполненных работ заказчику;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки результата работ в целом;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, уплаченный с полученных авансов;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками.
Какие особенности в налогах
Как и в учете у субподрядной компании, в налоговом учете субподрядчик учитывает продолжительность договоров подряда.
Если договор краткосрочный, то в налоговом учете компания формирует незавершенное производство исходя из прямых затрат. Косвенные расходы она сразу учитывает для целей налогообложения. Выручку от реализации субподрядчик отражает один раз – после сдачи результата работ заказчику. Тогда же он признает расходы, учтенные в составе незавершенного производства.
Если договор долгосрочный, то выручку от реализации субподрядчик признает по итогам каждого отчетного периода (ст. 271, 272 НК РФ). Компания определяет методику расчета выручки в этом случае в учетной политике.
Рекомендую и в бухгалтерском, и в налоговом учете применять одинаковую методику – по доле выполненного объема работ либо по доле произведенных расходов. В этом случае компании не придется определять незавершенное производство в налоговом учете. Все расходы на производство работ она признает для целей налогообложения.
В общем случае субподрядчик должен начислять НДС с реализации выполненных работ. Причем если стороны договора ежемесячно подписывают форму № КС-2 без передачи результата работ заказчику, то НДС со стоимости выполненных работ не начисляют. В такой ситуации субподрядчик платит налог с авансов, полученных от заказчика. НДС с реализации он исчисляет после передачи заказчику результатов выполненных работ согласно статье 753 ГК РФ.
Некоторые виды операций субподрядчика могут не облагаться НДС. Например, реставрационные работы. С реализации таких работ компания не начисляет НДС.
Как оформить и отразить в учете доходы и расходы генерального подрядчика
Если в договоре строительного подряда не предусмотрена обязанность подрядчика выполнить строительные работы самостоятельно, то для выполнения отдельных строительных работ подрядчик может привлечь третьих лиц. В этом случае подрядчик является генеральным подрядчиком , а привлекаемые им третьи лица – субподрядчиками . При этом ответственность перед застройщиком за выполнение всего комплекса работ по строительству объекта, включая работы, выполненные субподрядчиками, несет генеральный подрядчик.
Об этом сказано в статье 706 Гражданского кодекса РФ.
Отношения между генподрядчиком и субподрядчиком регулируются договором строительного субподряда, к которому применяются правила главы 37 Гражданского кодекса РФ.
Ответственность подрядчиков
Субподрядчик несет ответственность перед генподрядчиком за качество работ, в частности, за нарушения требований технической документации, обязательных для сторон строительных норм и правил (п. 1 ст. 754 ГК РФ). Генподрядчик несет ответственность перед застройщиком за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком – за неисполнение или ненадлежащее исполнение застройщиком обязательств по договору подряда. При этом застройщик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генподрядчиком. Такие правила установлены в пункте 3 статьи 706 Гражданского кодекса РФ.
Оформление сдачи-приемки работ
Бухучет
Расходами генподрядчика по договору подряда являются:
Расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда собственными силами, генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик .
Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком, отразите проводкой:
Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (на основании акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3 ).
Доходом генподрядчика является выручка от реализации работ по договору строительного подряда. Эту выручку генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик .
Кроме того, генподрядчик может оказывать субподрядчику определенные услуги, связанные с исполнением договора субподряда (письмо Госстроя России от 17 марта 2000 г. № 10-92). Например, сдавать в аренду механизмы и помещения, находящиеся на стройплощадке, выполнять погрузочно-разгрузочные работы, охранять материалы, принадлежащие субподрядчику. Перечень, стоимость и порядок оплаты услуг генподрядчика определяются либо в отдельном договоре возмездного оказания услуг, либо в самостоятельном разделе договора субподряда. Стоимость таких услуг нужно определять исходя из количественных показателей (например, машино-часы – по услугам механизмов, квадратные метры площади – при сдаче в аренду помещений) и стоимости этих услуг, определенной договором.
Приемку оказанных генподрядчиком услуг можно оформить актом или другим документом, подтверждающим факт оказания услуги (п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ).
В бухучете затраты на оказание услуг генподрядчика спишите на расходы проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 26
– списаны затраты, приходящиеся на оказание генподрядных услуг.
Услуги генподрядчика субподрядчику признавайте в согласованной сторонами величине при условии, что они фактически оказаны, что подтверждается актом об оказании услуг. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику (на основании акта об оказании услуг).
Если генподрядчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки он начисляет этот налог проводкой:
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику.
Как правило, оплату оказанных субподрядчику услуг генподрядчик удерживает при расчете за работы, выполненные субподрядчиком. Однако это не означает, что в документах приема-передачи строительно-монтажных работ отражается стоимость работ, уменьшенная на размер услуг генподрядчика. Поскольку имеет место встречное исполнение обязательств, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генподрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.
Генподрядчик отражает в учете такой взаимозачет проводкой:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда.
Окончательный расчет с субподрядчиком генподрядчик отражает проводкой:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
– произведен окончательный расчет с субподрядчиком (за минусом услуг генподряда).
Пример отражения в бухучете генподрядчика выручки от реализации работ и расходов по договору строительного подряда. Для выполнения отдельных работ генподрядчик привлекает субподрядчика. Подрядные работы носят краткосрочный характер. Застройщик производит приемку завершенного строительством объекта
В апреле ООО «Альфа» (застройщик) заключило договор строительного подряда на строительство объекта с ООО «Производственная фирма «Мастер»» (генподрядчик). Стоимость всех работ по строительству объекта согласно смете составляет 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС – 900 000 руб.).
По условиям договора строительного подряда «Мастер» вправе привлекать для исполнения работ субподрядчиков. В апреле для выполнения специализированных работ «Мастер» привлек субподрядную организацию (субподрядчика). Цена договора субподряда – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.).
По условиям договора генподрядные услуги составляют 4 процента стоимости строительно-монтажных работ. Оплата услуг производится по мере сдачи готовых работ субподрядчиком. Эта сумма удерживается из причитающейся субподрядчику платы за выполненные работы.
Учетной политикой «Мастера» установлен расчетный способ определения расходов, приходящихся на оказанные генподрядные услуги: пропорционально доле выполненных субподрядчиком работ в общем объеме строительно-монтажных работ.
В апреле «Альфа» перечисляет «Мастеру» аванс в сумме 2 360 000 руб. В том же месяце «Мастер» перечисляет аванс субподрядчику в сумме 590 000 руб.
В июне субподрядчик закончил строительные работы в полном объеме и сдал их генподрядчику. В том же месяце произведен окончательный расчет по договору субподряда.
Затраты на производство строительно-монтажных работ (без учета стоимости работ, выполненных субподрядчиком) за апрель–июнь составили:
В июле генподрядчик закончил строительство объекта и передал его застройщику.
В бухучете «Мастера» операции, связанные с исполнением договора строительного подряда и договора субподряда, отражены следующим образом.
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с застройщиком по авансам полученным»
– 2 360 000 руб. – получен аванс в счет оплаты за строительные работы по договору строительного подряда;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 360 000 руб. (2 360 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным» Кредит 51
– 590 000 руб. – перечислен аванс субподрядчику в счет оплаты за строительные работы по договору субподряда;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный субподрядчику в составе аванса.
Дебет 20 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60. )
– 3 250 000 руб. – отражены производственные затраты по договору строительного подряда;
Дебет 26 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60. )
– 150 000 руб. – отражены административно-хозяйственные расходы;
Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 1 000 000 руб. – приняты от субподрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 180 000 руб. – отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная субподрядной организацией;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 180 000 руб. – принят НДС к вычету;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;
Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
– 47 000 руб. (1 180 000 руб. × 4%) – отражена реализация оказанных субподрядчику генподрядных услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7169 руб. (47 000 руб. × 18/118) – начислен НДС на стоимость генподрядных услуг;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 150 000 руб. – списаны административно-хозяйственные расходы на себестоимость строительных работ;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным»
– 590 000 руб. – зачтен выданный аванс в счет оплаты работ по субподрядному договору;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 47 000 руб. – задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
– 543 000 руб. (1 180 000 руб. – 590 000 руб. – 47 000 руб.) – произведен окончательный расчет с субподрядчиком.
Дебет 62 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 90-1
– 5 900 000 руб. – отражена выручка от реализации работ, выполненных генподрядчиком по договору строительного подряда;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 4 400 000 руб. (3 250 000 руб. + 150 000 руб. + 1 000 000 руб.) – списана себестоимость выполненных работ;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 900 000 руб. – начислен НДС на стоимость работ по договору строительного подряда;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 360 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.
Порядок расчета налогов генподрядчиком зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
Доходом от реализации для целей налогообложения является выручка от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). Генподрядчик учитывает выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации:
Подробнее об учете выручки см.:
При расчете налога на прибыль генподрядчик вправе уменьшить свой доход (выручку) по договору строительного подряда и договору субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Свои затраты генподрядчик учитывает в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:
Ситуация: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика?
Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Для этого организация должна применить экономически обоснованные показатели, которые обусловлены технологическим процессом.
Затраты на выполнение работ субподрядчиками непосредственно связаны с производством работ по строительству конкретных объектов. Следовательно, такие затраты должны относиться к прямым расходам в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Такой вывод следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.
Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (ст. 319 НК РФ). При выполнении строительных работ по договору подряда к незавершенному производству относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые застройщиком (письмо Минфина России от 29 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/807).
Таким образом, затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика следует относить к прямым расходам.
ОСНО: НДС
В налоговую базу по НДС генподрядчик включает:
Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
На величину оказанных субподрядчику услуг генподрядчик должен выставить счет-фактуру (ст. 169 НК РФ).
К вычету из бюджета генподрядчик принимает налог, предъявленный:
Такой вывод следует из положений статьи 171 Налогового кодекса РФ.
О том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:
О применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения подрядных работ, см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету .
Ситуация: должен ли генеральный подрядчик восстанавливать обоснованно принятый к вычету входной НДС, относящийся к строительно-монтажным работам, выполненным по договору подряда? Договор подряда впоследствии был расторгнут.
Налоговое ведомство придерживается позиции, что в такой ситуации ранее принятую к вычету сумму НДС нужно восстановить. Это объясняется тем, что выполнение строительно-монтажных работ в этом случае не относится к операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Вместе с тем, исчерпывающий перечень случаев, когда нужно восстанавливать входной НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 и статье 171.1 Налогового кодекса РФ. Рассматриваемого случая в этом перечне нет. Следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см. постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/1259-10 и Северо-Западного округа от 18 декабря 2008 г. № А56-10624/2008).
Да, может, если он вернет аванс заказчику или перечислит ту же сумму новому генподрядчику.
Есть общее правило для вычета НДС с полученной предоплаты. Вычет возможен, если выполняются два условия:
Так прописано в абзаце 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
В рассматриваемой ситуации первое условие выполняется. Договор изменился. Ведь по трехстороннему соглашению работы теперь должен выполнить новый генподрядчик. И именно он вправе в данный момент претендовать на оплату данных работ, в том числе на аванс, который получил прежний исполнитель.
Выходит, что предыдущий генподрядчик полученную предоплату обязан вернуть – либо заказчику, либо напрямую перечислить новому исполнителю. Смотря что написано в трехстороннем соглашении. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.
А раз так, то будет выполнено и второе условие для вычета НДС – возврат аванса. Если прежний генподрядчик перечислит деньги заказчику, то принять налог к вычету он может на основании прямой нормы закона (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). Если же предоплату направит напрямик новому генподрядчику, то и в этом случае, по мнению контролирующих ведомств, обязательство по возврату будет считаться выполненным, несмотря на то что деньги миновали заказчика. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.
Принять к вычету налог прежний генподрядчик может на дату, когда вернет деньги. Для этого в книге покупок зарегистрируйте авансовый счет-фактуру, по которому ранее начислили НДС к уплате. Сделать это нужно не позднее одного года с момента возврата аванса. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ и абзаца 2 пункта 22 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Ситуация: должен ли новый генподрядчик платить НДС с аванса, который поступил не от заказчика, а от прежнего исполнителя? По трехстороннему соглашению права и обязанности по первоначальному договору перешли к новому генподрядчику до начала строительства.
Да, должен. Аванс, который изначально прежний генподрядчик получил от заказчика, а потом вернул, направив деньги новому исполнителю, облагается НДС в общем порядке.
Дело в том, что, когда стороны подписали трехстороннее соглашение, произошло следующее. Прежний генподрядчик передал новому все свои права и обязанности по договору строительного подряда. То есть к новому исполнителю перешло право на оплату будущих работ, в том числе и право на аванс, который получил прежний генподрядчик. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.
Важная деталь: условие о том, что прежний генподрядчик обязан вернуть аванс новому, должно быть прописано в соглашении.
Когда эти деньги поступят к новому генподрядчику, они будут для него обычным авансом (частичной предоплатой) по договору подряда. И не важно, что их перечислил не сам заказчик. Ведь назначение аванса от этого не меняется – это предоплата за работы, которые будут выполнены в будущем. А раз так, то на момент поступления средств нужно начислить НДС в общем порядке.
Ведь по общему правилу начислять НДС к уплате нужно в зависимости от того, какое из событий произошло раньше:
Это следует из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, полученные от прежнего генподрядчика суммы для нового исполнителя являются авансом по договору. А значит, у последнего возникает обязанность начислить НДС с такой предоплаты. Налог определите по расчетной ставке со всей поступившей суммы. Выставьте заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога и сделайте соответствующую запись в книге продаж.
В дальнейшем, когда работы будут выполнены, этот НДС можно будет принять к вычету на общих основаниях .
Такой вывод следует из пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 164 и пункта 1 статьи 167, пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ и пункта 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Да, должен, потому что все условия для восстановления НДС выполнены.
Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Первое условие выполняется: договор между прежним генподрядчиком и подрядчиком изменился. Ведь по соглашению все права и обязанности передали новому генподрядчику. То есть прежний генподрядчик передает новому право кредитора в полном объеме. Происходит уступка прав требования. При этом подрядчик обязан вернуть аванс прежнему генподрядчику. Это следует из статей 382, 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.
А раз так, то будет выполнено и второе условие для восстановления НДС – возврат аванса. Да, фактически подрядчик не возвращает деньги прежнему генподрядчику. Но по сути в тот момент, когда стороны подписали соглашение об уступке права требования, кредиторская задолженность на сумму аванса у прежнего генподрядчика гасится. Произошел взаимозачет. При этом представители Минфина России считают, что взаимозачет также приравнивается к возврату аванса. Такие выводы они делают на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Об этом письма Минфина России от 11 сентября 2012 г. № 03-07-08/268 и от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.
Таким образом, прежний генподрядчик должен восстановить НДС с аванса, выданного подрядчику. Налог восстановите на дату подписания соглашения о передаче прав и обязанностей новому генподрядчику. Для этого в книге продаж зарегистрируйте счет-фактуру, по которому входной НДС был принят к вычету. Такой вывод следует из пункта 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Нет, не нужно. Кредиторскую задолженность перед заказчиком, которая образовалась в результате подписания соглашения, нельзя рассматривать как полученный аванс.
Авансом является предоплата заказчика, полученная новым генподрядчиком:
Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202.
Ни первого, ни второго, ни третьего новый генподрядчик на момент подписания соглашения от заказчика не получил.
Аванс заказчика был в денежной, а не в натуральной форме. Однако прежний генподрядчик его уже перечислил подрядчику. А подрядчик его не вернул.
Каких-либо имущественных прав на сумму аванса заказчик новому генподрядчику не передавал, поскольку обязательство заказчика по выплате аванса уже исполнено.
В результате перемены лиц в договоре генподряда и договоре подряда у нового генподрядчика образуется лишь задолженность:
А раз так, то новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность, не надо.
При строительстве объектов генподрядчик может создавать временные сооружения (приложение 2 к ГСН 81-05-01-2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45).
Созданные временные здания и сооружения генподрядчик передает застройщику по акту по форме № КС-2 (п. 3.1.8 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) генподрядчиком, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Следовательно, стоимость работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполняемых генподрядчиком в рамках договора с застройщиком, подлежит включению в налоговую базу по НДС.
Об этом сказано в письме Минфина России от 21 января 2010 г. № 03-07-03/04.
УСН
Независимо от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы за вычетом расходов) налоговую базу по единому налогу у генподрядчика увеличивает:
Это следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ, а также письма УМНС России по Московской области от 5 мая 2004 г. № 04-27/63, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2007 г. № Ф08-431/07-341А.
Выручку признавайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был получен доход (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее о порядке налогового учета доходов при упрощенке см. С каких доходов платить единый налог при УСН .
Если генподрядчик платит единый налог с доходов, то расходы на выполнение работ по строительству объекта его налоговую базу не уменьшают. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения генподрядчик вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если генподрядчик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то он вправе уменьшить свой доход (выручку) по договорам строительного подряда и субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом генподрядчик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой .
ОСНО и ЕНВД
Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения .